Novela zákona o DPH 2012 - příklady použití zvláštního režimu ve stavebnictví | Odborné kursy, semináře, školení a workshopy Verlag Dashöfer

Má zabránit daňovým únikům, kdy dodavatel, který vystaví fakturu s daní na výstupu, tuto daň státu neodvede, zatímco odběratel ji v rámci daňového přiznání vynárokuje. Stát tak daň, kterou na vstupu musí odběrateli vrátit, na výstupu nikdy nevybere. Ve zvláštním režimu je povinnost přiznat daň na výstupu z dodavatelova plnění uložena odběrateli, který zároveň i nárokuje odpočet, splňuje-li obecné podmínky. V „Režim přenesení daňové povinnosti a poskytování stavebních prací od 1. 1. 2012“ popsala paní Ing. Miroslava Nováková principy uplatňování zvláštního režimu, tímto textem bych chtěla na její článek navázat nejrůznějšími příklady a zohlednit v nich i Informaci vydanou k této problematice Generálním finančním ředitelstvím dne 9. 11. 2011.

Podle § 92a je plátce, který je příjemcem plnění, jež podléhá režimu přenesení daňové povinnosti (dále jen „zvláštní režim“), povinen přiznat daň na výstupu. Je-li příjemce služeb neplátcem, zvláštní režim se nepoužije. Zákon však nijak neodlišuje situace, v nichž plátce jedná v postavení osoby povinné k dani (tj. plátce) na straně jedné, a situace, v nichž jedná v postavení osoby nepovinné k dani (tj. konečného spotřebitele) na straně druhé.

Stavební firma s. r. o., plátce DPH, opravila omítky v kanceláři pana Nováka, daňového poradce, plátce DPH. Byl uplatněn zvláštní režim, protože jak Stavební firma s. r. o., tak pan Novák, jsou plátci DPH. Po nějakém čase si pan Novák objednal služby Stavební firmy s. r. o. spočívající v opravě omítek na chalupě, kam jezdí s rodinou na dovolenou. Bude i v tomto případě uplatněn zvláštní režim?

Zákon odpověď výslovně neposkytuje, žádnou výjimku z použití zvláštního režimu však nestanoví. Z obecných principů systému DPH by nicméně bylo možno dovodit, že systém DPH nemá (až na výjimky) zasahovat do soukromé sféry občana a že by zvláštní režim neměl být v tomto případě uplatněn. Ve stejném duchu instruuje plátce také Informace GFŘ, kterou jsem zmínila v úvodu (dále jen „Informace“). Odpověď na otázku z příkladu tedy zní, že zvláštní režim nebude v druhém případě uplatněn, protože pan Novák tentokrát vystupuje při nákupu služby v postavení osoby nepovinné k dani, tj. v postavení občana - konečného spotřebitele. Je proto důležité, aby se dodavatel stavebních prací vždy informoval u odběratele, v jakém postavení odběratel službu přijímá. Odběratel by naopak neměl dodavateli dávat k dispozici své DIČ, případně by ho měl zpravit o tom, že byť je plátcem, předmětnou službu v postavení plátce nepřijímá. Podle mého názoru mohl zákonodárce toto pravidlo do zákona snadno zformulovat, aby předešel dohadům a nejistotě, stejně jako to učinil v § 2, kde omezil transakce, které jsou předmětem daně, pouze na ty, které osoba povinná k dani uskutečňuje v rámci své ekonomické činnosti. To však zákonodárce z neznámých důvodů neučinil.

Obdobný problém nastane i u právnických osob, které mnohdy rovněž nepřijímají stavební práce v postavení osoby povinné k dani. Jsou to například situace, kdy je stavební práce použita příjemcem k činnostem, jež nejsou činnostmi ekonomickými, např. výkon veřejné správy u veřejnoprávních subjektů nebo bezúplatná činnost u veřejnoprávních nebo jiných neziskových subjektů.

Stavební firma s. r. o., plátce DPH, opravila omítky v kanceláři stavebního úřadu v obci Horní Dolní. Tato kancelář slouží obci pouze k výkonu veřejné správy (tj. činnost stavebního úřadu není ekonomickou činností), proto se uplatní režim standardní, nikoli režim zvláštní. Obdobně by se postupovalo, jestliže by Stavební firma s. r. o. opravila obci silnici, dlažbu pěší zóny na náměstí nebo prostranství autobusové zastávky. Ve všech uvedených případech uplatní Stavební firma s. r. o. daň na výstupu, poněvadž jejím odběratelem je obec, která v daném okamžiku vystupuje jako osoba nepovinná k dani (neplátce).

Do stejné situace se může dostat i kterýkoli neziskový subjekt, jehož hlavní činností je činnost bezúplatná a pouze při některých svých doplňkových činnostech, za které přijímá úplatu, vystupuje v pozici osoby povinné - plátce.

Výzkumný ústav, příspěvková organizace zřízená ministerstvem, provádí základní výzkum. Tato jeho činnost je plně financována z dotace. Jde tedy o činnost bezúplatnou, která není ekonomickou činností ve smyslu zákona o DPH. Vedle této hlavní aktivity pracuje výzkumný ústav ještě na projektu, jehož výsledky zpeněží, a kvůli němuž se dobrovolně zaregistroval k DPH. Opraví-li mu Stavební firma s. r. o. omítku v prostorách sloužících hlavní činnosti, použije režim standardní, poněvadž odběratel nejedná v postavení plátce, opraví-li mu naopak omítku v prostorách sloužících projektu (ekonomické činnosti), uplatní se režim zvláštní (odběratel jedná v postavení plátce).

Z výše uvedeného je zřejmé, že rozhodování poskytovatelů stavebních prací nebude mnohdy jednoduché, nenastudují-li pečlivě základní principy fungování DPH a zejména obsah pojmu osoba povinná k dani, což bývá někdy problémem i pro zkušeného daňového poradce. Za těchto okolností lze po řemeslníkovi těžko spravedlivě požadovat, aby ke všem svým povinnostem plynoucím mu z podnikatelské činnosti, kterých jistě není málo, obsáhl ještě i tuto oblast. Podle mého názoru však neudělá chybu, pomine-li ve sporných případech pokyny GFŘ uvedené v Informaci a zvolí postup podle jazykového znění zákona, podle něhož se zvláštní režim uplatní vždy, když je odběratel plátcem, a to bez ohledu na to, v jakém postavení při přijímání služby jedná.

Základní škola, která je příspěvkovou organizací zřízenou obcí a plátcem DPH, objednala od pana Vonáska, jenž je zedníkem živnostníkem a plátcem DPH, opravu omítek. Bude-li pan Vonásek opravovat omítku výhradně v učebnách využívaných pouze pro výuku žáků, uplatní standardní režim, poněvadž tato činnost školy je bezúplatná, tedy není ekonomickou činností. Kdyby byla objednána oprava omítek v prostorách školní jídelny, měl by být uplatněn zvláštní režim, poněvadž jídelnu škola používá k poskytnutí stravovacích služeb, jež jsou ekonomickou činností a předmětem daně. Poskytování stravovacích služeb žákům je osvobozeno od daně, jejich poskytování personálu školy, příp. třetím osobám, je zdanitelným plněním. Obávám se, že ani škola ani pan Vonásek nebudou ve většině případů tyto nuance schopni identifikovat a správně vyhodnotit. Podle mého názoru nebude vzhledem k dikci zákona v obdobných případech chybou, uplatní-li se zvláštní režim. Zákon totiž neukládá povinnost rozlišovat postavení příjemců služeb, jsou-li plátci.

Jsou-li stavební práce využity příjemcem jak pro ekonomickou činnost, tak pro činnost neekonomickou (tj. soukromou, bezúplatnou, veřejnosprávní), měl by být zvláštní režim uplatněn. To lze jednak dovodit ze samotného textu zákona a tento postup je rovněž doporučen i Informací GFŘ.

Paní Vopičková podniká jako účetní OSVČ ve svém rodinném domku, v němž i bydlí. Bude-li pan Vonásek opravovat omítku v předsíni tohoto domku, uplatní zvláštní režim. Obdobně bude postupovat při poskytnutí stavebních prací ve společných prostorách budovy obecního úřadu v obci Horní Dolní, která je plátcem DPH. Příjemce služeb pak uplatní krácený nárok na odpočet podle § 72 odst. 6 zákona o DPH

Povinností poskytovatele je vystavit daňový doklad. Protože není pro tyto případy žádné speciální ustanovení, bude poskytovatel vystavovat daňový doklad podle § 26 do 15 dnů, a to pro fyzickou osobu povinnou k dani a pro všechny právnické osoby. Daňový doklad musí obsahovat veškeré náležitosti běžného daňového dokladu podle § 28 odst. 2 zákona o DPH, s výjimkou samotné daně. Místo daně uvede poskytovatel na doklad poznámku, že plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92e.

Odběratel doplní na daňový doklad daň, kterou si sám vypočítá, přizná ji na výstupu a uplatní nárok na odpočet této daně v rozsahu, v němž mu to umožňuje § 72 odst. 1 zákona o DPH. Pokud je sazba daně, kterou na doklad uvedl dodavatel, chybná, odběratel se jí nebude řídit a vypočítá daň pomocí správné sazby.

Jak dodavatel, tak odběratel uvedou své poskytnuté/přijaté plnění do evidence DPH, kterou jsou povinni předložit současně se svým daňovým přiznáním v elektronické podobě s elektronickým podpisem nebo přes datovou schránku nebo, je-li evidence podána bez elektronického podpisu, potvrdit do pěti dnů v listinné podobě.

Pan Vonásek, zedník, opravil dne 3. ledna 2012 omítku ve společných prostorách rodinného domku paní Vopičkové, který paní Vopičková používá jak pro podnikání, tak pro bydlení. Paní Vopičková je plátce DPH se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pan Vonásek je plátcem DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím. Pan Vopička je šikovný zedník, opravu měl hotovou už za tři hodiny. Když si odnosil nářadí do auta a umyl ruce, vystavil paní Vopičkové příjmový pokladní doklad na 1 200 Kč včetně DPH, což na dokladu uvedl.

Paní Vopičková však, protože je proškolená účetní, se s takovým dokladem nespokojila. Vysvětlila panu Vonáskovi, že používá domek i pro podnikání jako plátce DPH, a proto je povinností jak její, tak pana Vonáska uplatnit zvláštní režim podle § 92e zákona o DPH. Pan Vonásek tedy dojel domů pro předtištěné propisovací faktury zakoupené v papírnictví a pečlivě vyplnil všechny náležitosti podle § 28 odst. 2 zákona o DPH. Místo částky daně uvedl na doklad poznámku o zvláštním režimu, podle něhož je povinen přiznat daň příjemce služby, jak mu ji paní Vopičková nadiktovala podle § 92a odst. 2 zákona o DPH. Paní Vopičková ještě nakonec upozornila pana Vonáska, že si musí vypůjčit od vnuka počítač, protože do 25. února je povinen společně s daňovým přiznáním za leden předložit i evidenci plnění podléhajících zvláštnímu režimu v elektronické podobě, kterou najde na webových stránkách daňové správy v záložce EPO a do které uvede fakturu vystavenou pro paní Vopičkovou. Také ho poučila, že službu vyplní na ř. 25 tiskopisu přiznání. Když pan Vopička nastupoval do auta, pomyslel si, že bude mít jeho žena, která mu vede evidenci DPH v sešitě a přiznání vyplňuje ručně, radost a že je asi pomalu čas na důchod.

Paní Vopičková si až po odchodu pana Vonáska uvědomila, že jí naúčtoval celých 1200 Kč, ačkoli předtím tvrdil, že jde o částku včetně daně, a ona že mu v tom zmatku celou částku zaplatila. Dále si všimla, že uvedl na doklad sazbu 20 %, i když opravoval rodinný dům ve smyslu § 48 odst. 2 zákona o DPH. Pomyslela si, že už za ním nepoběží, aby fakturu znovu přepisoval a že tedy musí částku 1200 Kč považovat za cenu bez daně a daň vypočítat z tohoto základu. Uvedla na fakturu správnou sazbu daně 14 %, doplnila částku daně 168 Kč, kterou napsala také do ř. 11 tiskopisu přiznání. Nárok na odpočet uplatnila na ř. 44 pouze v poloviční výši, podle poměru podlahových ploch používaných pro soukromé a podnikatelské účely. Uvědomila si, že zvláštní režim má i své dobré stránky, protože bude nucena poučit vlastní klienty podobně jako pana Vonáska a že jim to může naúčtovat. Přijaté plnění později uvedla do evidence a přes aplikaci EPO ji poslala do 25. dubna na finanční úřad. Protože nemá elektronický podpis, poslala na FÚ i vytištěnou a podepsanou zprávu dokládající uvedené elektronické podání.

Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH se daň přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (dále také jen „DUZP“). Znamená to, že přijetí úplaty před DUZP (zálohy) nemá na DPH žádný vliv.

Montážní firma s. r. o. poskytuje subdodávku - stavební službu Stavební firmě s. r. o. Obě firmy jsou plátci DPH. Práce byly zahájeny v březnu 2012, dokončeny budou v srpnu téhož roku. Zálohy budou hrazeny pravidelně měsíčně, dílo bude předáno najednou v srpnu, dílčí plnění nejsou sjednána. Daň ze záloh se nepřiznává, bude přiznána a zaplacena až v srpnu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Je potřeba si dále uvědomit, že i ve zvláštním režimu platí pravidla stanovující DUZP uvedená v § 21 odst. 5 a násl.

Montážní firma s. r. o. poskytuje subdodávku - stavební službu Stavební firmě s. r. o. Obě firmy jsou plátci DPH. Daňové doklady je Montážní firma s. r. o. zvyklá vystavovat na poslední chvíli, takže Stavební firma s. r. o. obvykle uplatňuje nárok na odpočet až ve zdaňovacích obdobích následujících po období, kdy nastává DUZP. V lednu 2012 nastal DUZP k 31. Montážní firma s. r. o. vystavila daňový doklad dne 15. 2., na poštu ho paní účetní odnesla až druhý den, do Stavební firmy s. r. o. dopis došel dne 18. 2. Než se doklad dostal přes vnitropodnikové schvalovací procedury do účtárny, termín pro podání daňového přiznání (25. 2.) vypršel. Stavební firma s. r. o. má však povinnost přiznat daň na výstupu k datu uskutečnění zdanitelného plnění a nikoli k datu, kdy obdrží doklad. U přijatých plnění ve zvláštním režimu tak napříště bude daňové doklady od svých dodavatelů - plátců DPH vyžadovat v dřívějším termínu, případně elektronicky. I když má obvykle plný nárok na odpočet a uvedením daně na výstupu i na vstupu do pozdějšího zdaňovacího období svoji daňovou povinnost nezkrátí, je její postup v rozporu se zákonem, a to bez ohledu na to, že jí při plném nároku na odpočet v důsledku tohoto postupu pravděpodobně žádné sankce nehrozí.

Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu jsou podle § 73 odst. 1 písm. b) zákona o DPH dvě. Plátce, který nárok uplatňuje, (I) je povinen přiznat daň na výstupu a (II) vlastnit daňový doklad. Pokud však daňový doklad nemá, může nárok na odpočet prokázat jinak. V těchto případech se tedy neuplatní přísná podmínka ustanovení § 73 odst. 1 písm. a), podle něhož je plátce povinen držet daňový doklad ve zdaňovacím období, v němž hodlá nárok na odpočet uplatnit.

Montážní firma s. r. o. poskytuje subdodávku - stavební službu Stavební firmě s. r. o. Obě firmy jsou plátci DPH. DUZP nastal dne 31. března, daňový doklad byl Montážní firmou s. r. o. vystaven dne 5. dubna a doručen odběrateli 10. dubna. Odběratel přizná daň v březnovém daňovém přiznání a ve stejném přiznání uplatní i nárok na její odpočet na vstupu.

Podle § 92e se zvláštní režim vztahuje na stavební práce uvedené v klasifikaci CZ - CPA platné k 1. 1. 2008 v kódech 41 až 43 (tj. v sekci F). Klasifikaci lze najít na stránkách českého statistického úřadu: http//www.czso.cz/csu/2008edicniplan.nsf/t/C000357840/$File/021708publ.pdf. Z textu zákona není zřejmé, zda se zvláštní režim vztahuje na všechny položky obsažené v sekci F nebo pouze na ty, které jsou stavebními pracemi. Kdyby se totiž zvláštní režim vztahoval na veškeré tyto položky, bylo by slovo „stavební“ v zákonném textu nadbytečné. Na druhou stranu však se zdá být nemožné vybrat z relevantních položek jen ty stavební, jestliže všechny mají se stavebnictvím nějakou spojitost a jestliže je celá sekce F nazvána Stavby a stavební práce. Z těchto důvodů je pravděpodobně jediným možným výkladem ten, podle něhož se zvláštní režim uplatní na veškerá plnění uvedená v sekci F klasifikace CZ - CPA. Navíc se podle Informace GFŘ uplatní zvláštní režim nejen na služby, jak uvádí zákon v § 92e, ale i na dodání zboží s montáží.

Montážní firma s. r. o. poskytuje subdodávku, která spočívá v dodání a instalaci kabiny výtahu, Stavební firmě s. r. o. Obě firmy jsou plátci DPH. Dodávka je uvedena v klasifikaci CZ - CPA pod kódem 43. 29. 19, proto bude uplatněn zvláštní režim.

43.33. 2 Tapetování a ostatní obkládání stěn a pokládání podlahových krytin

Ve vysvětlivkách klasifikace, které jsou pro laické hledání pravděpodobně nejkomfortnější, jsou uvedeny zkratky Z (zahrnuje), ZT (zahrnuje také) a N (nezahrnuje), přičemž u položky, kterou daný kód nezahrnuje, je vždy uveden správný kód, pod který daná položka patří:

Nelze nicméně po účetních nebo daňových poradcích požadovat, aby zatřiďovali stavební práce do jednotlivých kódů klasifikace. Jde o odbornou statistickou činnost, k níž jsou potřeba znalosti, jimiž obvykle tyto profese nedisponují. V případě pochybností nelze ani požádat GFŘ o závazné posouzení. Zbývá tak leda oslovit některý z komerčních subjektů, které obdobné služby poskytují, jako například Ústav racionalizace ve stavebnictví, SIAK Zlín nebo ORGES Consulting. Připomínám, že plátce by měl podrobně popsat plnění, které si přeje zatřídit, a požadovat sdělení odpovídajícího kódu klasifikace CZ - CPA. K jakémukoli jinému poradenství týkajícímu se zákona o DPH tyto subjekty nemají, podle mého názoru, kompetence. Nejsou specialisty na daně, ale na statistiku, případně na stavebnictví.

Jestliže plátce poskytne plnění spadající do sekce F klasifikace CZ - CPA a současně i plnění, které je zařazeno v sekci jiné, musí rozhodnout, jaký je vzájemný vztah obou plnění. Je-li jedno z nich hlavní a druhé vedlejší, uplatní se daňový režim hlavního plnění u obou dvou. Jde-li naopak o dvě samostatná plnění, která je možno od sebe oddělit, použije se na každé z nich samostatný daňový režim, který je podle zákona správný.

Montážní firma s. r. o. poskytuje Stavební firmě s. r. o. subdodávku, která spočívá ve stavební rekonstrukci objektu a jeho vybavení volně stojícím nábytkem. Obě firmy jsou plátci DPH. Na daňovém dokladu bude dodávka rozdělena na stavební činnost, u níž se uplatní zvláštní režim, a na dodání nábytku podléhající režimu standardnímu.

Montážní firma s. r. o. poskytuje Stavební firmě s. r. o. subdodávku, která spočívá v dodávce a montáži vestavěného nábytku do kuchyní a koupelen nových bytů (43. 32. 10). Součástí dodávky je i montáž jednoho kusu volně stojícího nábytku (95. 24. 10). Posledně jmenovaná služba bude pravděpodobně vedlejším plněním k plnění hlavnímu, a proto se na celou dodávku uplatní daňový režim plnění hlavního, tj. zvláštní režim podle § 92e.

Cílem přechodného ustanovení je určit postup pro případy, kdy ve „starém“ období (tj. r. 2011 a dříve) přijal poskytovatel stavebních prací zálohy, z nichž přiznal daň, přičemž datum zdanitelného plnění nastane až v období „novém“ (tj. r. 2012 a později). Ze základu daně, který uvádí poskytovatel na daňovém dokladu a který stanoví ve výši rozdílu mezi celkovou cenou a již zaplacenými a jím zdaněnými zálohami, přizná daň odběratel v rámci uplatnění zvláštního režimu. Služba poskytnutá v přechodném období tak bude zdaněna dvěma osobami: dodavatelem (zálohy přijaté do konce roku 2011) a odběratelem (doplatek po DUZP v roce 2012).

Celková cena plnění je sjednána ve výši 200 bez DPH. Dodavatel přiznal v roce 2011 zálohu ve výši 100 + 20, z níž přiznal daň. Začátkem roku 2012 přijal další zálohu ve výši 50, z které už daň nepřiznal, protože plnění podléhá zvláštnímu režimu dle § 92e. Později v roce 2012 se uskutečnilo zdanitelné plnění. Dodavatel uvedl na daňový doklad základ daně ve výši rozdílu mezi celkovou cenou a již zdaněnou zálohou, tj. 100. Odběratel přiznal daň na výstupu ve výši 20.

Z přechodného ustanovení však už nevyplývá správný postup při případném přeplatku záloh, protože ustanovení plátce nutí vypořádat tento přeplatek ve zvláštním režimu, což je podle mého názoru chyba (je narušena neutralita).

Přeplatek zálohy, která byla dodavatelem přijata a zdaněna v roce 2011 je 120. Uplatní-li se přechodné ustanovení (tj. vypořádá-li se daň ve zvláštním režimu), dodavatel bude nucen vrátit celý přeplatek odběrateli, aniž by mu stát dříve přiznanou daň vrátil. Odběratel naopak obdrží celý přeplatek, aniž by byl nucen vrátit původně uplatněný odpočet, poněvadž v rámci zvláštního režimu uvede do svého přiznání daň ve výši 20 jak na výstupu, tak na vstupu.

V úvahu tedy připadá buď vypořádání přeplatku ve standardním režimu, nebo vrácení přeplatku včetně DPH dodavatelem s použitím § 42 (dobropis), což úplně neodpovídá textu zákona. Vrácení částky dodavatelem bez DPH s tím, že DPH na vstupu i výstupu vypořádá už odběratel sám (uvede záporné částky do příslušných řádků přiznání na vstupu i na výstupu) by předpokládalo soukromoprávní vyrovnání mezi oběma subjekty, což představuje významnou komplikaci.

Na letošním nejnavštěvovanějším semináři DPH ve stavebnictví od roku 2012 se zaměříme na novinky v DPH ve stavebnictví pro rok 2012.