Vykazování goodwillu je v rámci Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS) poměrně komplexní oblastí, se kterou se uživatelé a sestavovatelé účetních závěrek setkávají.
Upravena je zejména standardy IFRS 3 Podnikové kombinace, IAS 38 Nehmotná aktiva a IAS 36 Znehodnocení aktiv. Náš článek se zaměřuje na jedno z témat dané oblasti, a to otázku snižování hodnoty goodwillu. Přináší shrnutí nejdůležitějších principů, které je třeba vzít v úvahu při posuzování případného snížení hodnoty goodwillu a zároveň ilustruje tyto principy na příkladech z praxe.
Co je to goodwill
Goodwillem se rozumí aktivum vznikající při podnikových kombinacích a představuje ekonomické užitky, které budou plynout z aktiv, která nemohou být na rozvaze samostatně vykázána. Goodwill je vykázán v hodnotě rozdílu mezi pořizovací cenou akvizice a reálnou hodnotou podílu nabývaných aktiv, pasiv a potenciálních závazků a představuje tedy hodnotu, kterou byl kupující ochoten zaplatit „navíc“. Za tuto „přirážku“ nezískal žádné konkrétní aktivum, ale „cosi“ pro budoucnost společnosti slibného.
Poté, co se goodwill poprvé objeví na rozvaze ve své pořizovací hodnotě, není odepisován, ale pravidelně prověřován na možné snížení hodnoty.
Jak posoudit, zda je hodnota vykázaného goodwillu snížena? Neboli: Nezaplatili jsme za „cosi“ příliš? A o kolik? Odpověď na tyto (zdánlivě!) jednoduché otázky jednoduchá není. Na cestě za odpovědí si připomeňme několik pojmů, které naši cestu pomohou proklestit.
K čemu goodwill vztáhnout
Penězotvorná jednotka (cash generating unit - CGU) je nejmenší zjistitelná skupina aktiv, která vytváří peněžní přítoky ze stálého užívání, které jsou výrazně nezávislé na peněžních přítocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv. Penězotvorná jednotka může být i útvar společnosti poskytující služby či dodávající výrobky ostatním útvarům společnosti, pokud pro tyto služby či výrobky existuje aktivní trh. Penězotvorné jednotky se používají k určení takzvané zpětně získatelné hodnoty aktiv (o té bude řeč v dalších odstavcích), u nichž nelze odhadnout zpětně získatelnou hodnotu jednotlivě. Běžným příkladem je právě goodwill.
Každá CGU (případně skupina CGU), ke které je goodwill přiřazen představuje nejnižší úroveň, na které je goodwill sledován vedením podniku pro interní účely a zároveň nesmí být menší než segment definovaný standardem IAS 14 Vykazování podle segmentů.
Příklad 1 Určení výnosové jednotky
Společnost U provozuje velkoobchod s potravinami. Součástí podniku je integrovaná distribuční jednotka, která zajišťuje rozvoz zboží klientům společnosti U podle jejich potřeb. Veškerá činnost distribuční jednotky se týká distribuce potravin zákazníkům. Před akvizicí distribuční jednotky využívala společnost U řady externích dodavatelů, kteří byli schopni distribuční potřeby společnost U uspokojit. V tomto případě se distribuční jednotka považuje za penězotvornou jednotku i přesto, že společnost U využívá všech jejích výstupů, jelikož pro poskytované služby existuje aktivní trh. Při určování zpětně získatelné částky distribuční jednotky použije společnost U nejlepšího odhadu příjmů z distribuce, které by vznikly, kdyby byly distribuční služby poskytovány externě bez ohledu na skutečnost, že vnitropodnikové ceny se ve skutečnosti mohou lišit.
Příklad 2 Určení penězotvorné jednotky
Společnost V je výrobcem elektroniky. Součástí jejího provozu je odborná divize, která vyrábí mikročipy pro vlastní produkty. Vzhledem ke zvláštnímu designu nejsou tyto mikročipy kompatibilní s výrobky jiného dodavatele a společnost V je nemůže prodávat dalším stranám. Jelikož pro dané mikročipy neexistuje aktivní trh a mikročipy neprodukují pro společnost V peněžní přítoky, nepovažuje se divize vyrábějící mikročipy za pěnězotvornou jednotku.
Jak goodwill přidělit k CGU
Pro účely posuzování snížení hodnoty se goodwill vzniklý z podnikových kombinací k datu akvizice přiřazuje k penězotvorným jednotkám nebo jejich skupinám, které budou mít z dané podnikové kombinace prospěch (prospěch mohou mít jednak CGU nabývané, ale i CGU nabývající společnosti).
Příklad 3 Přidělení goodwillu
Společnost C má tři penězotvorné jednotky: D, E a F. Každá z těchto jednotek provozuje distribuční činnost, ale jednotka D potřebuje svá vlastní nákladní vozidla. Společnost C kupuje společnost G zejména z důvodu zajištění nákladních vozidel pro jednotku D, zároveň však bude využívat i její elektronický monitorovací systém, a to všemi jednotkami. Společnost C sleduje výkonnost goodwillu pro každou výše uvedenou penězotvornou jednotku. V tomto případě budou nákladní vozidla přidělena jednotce D, ale počítačové systémy a goodwill se alokují napříč jednotkami D, E a F v poměru podle očekávaného prospěchu z podnikové kombinace pro jednotlivé jednotky.
Znehodnocení individuálních položek CGU
Dříve než společnost přistoupí k posuzování hodnoty CGU včetně goodwillu, provede individuální testování aktiv v rámci CGU na případné snížení hodnoty. Testováním se rozumí porovnání účetní zůstatkové hodnoty jednotlivých aktiv s jejich takzvanou „zpětně získatelnou hodnotou“. K testování přistoupí společnost jen v případě, že existují náznaky, že by hodnota individuálního aktiva mohla být snížena.
Zpětně získatelná hodnota aktiva je rovna buď jeho reálné hodnotě snížené o náklady související s případným prodejem anebo jeho „hodnotě z užívání“, a to vždy vyšší z těchto dvou hodnot. Hodnotou z užívání se rozumí současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž se očekává, že vzniknou z fungování (a případného pozbytí) aktiva.
V případě, že zpětně získatelná hodnota aktiva je nižší než jeho účetní hodnota, zaúčtuje se ztráta ze snížení hodnoty ve výši rozdílu porovnávaných hodnot.
Příklad 4 Pořadí zjišťování snížení hodnoty
Penězotvorná jednotka G má účetní hodnotu 1000 tis. Kč a obsahuje goodwill ve výši 50 tis. Kč. K této jednotce patří také pozemek (zůstatková cena 200 tis. Kč) v oblasti, kde došlo v běžném účetním období k výraznému snížení ceny pozemků kvůli výskytu nebezpečných chemických látek a jejich pronikání do půdy. V rámci testu na posouzení snížení hodnoty se nejprve zjistí zpětně získatelná částka pro pozemek. Zjištěná zpětně získatelná hodnota pozemku je 170 tis a na tuto hodnotu se sníží jeho účetní hodnota. Penězotvorná jednotka se po úpravě účetní hodnoty (na 970 tis. Kč) posoudí z hlediska případného snížení hodnoty jako celek.
Kdy je znehodnocen goodwill
Při posuzování případného snížení hodnoty goodwillu určuje účetní jednotka součet jednotlivých účetních zůstatkových hodnot aktiv v rámci CGU a účetní zůstatkové hodnoty alokovaného goodwillu a porovnává tento součet se zpětně získatelnou hodnotou celé CGU.
V případě, že je zpětně získatelná částka CGU nižší než účetní hodnota CGU včetně alokované částky goodwillu, je nutné snížit účetní hodnotu CGU o ztrátu ze snížení hodnoty, která odpovídá právě rozdílu mezi porovnávanými hodnotami.
Nejprve je snížena hodnota goodwillu alokovaného na CGU. Snížení hodnoty goodwillu není možné v budoucnu zrušit (na rozdíl od snížení hodnoty vztahující se k individuálním dlouhodobým aktivům).
Pokud ani to nestačí (tedy poté, co je hodnota goodwillu snížena až na nulu), je případná zbývající ztráta alokována na jednotlivá aktiva v rámci CGU v poměru k jejich účetní zůstatkové hodnotě. Zároveň nemůže individuální hodnota těchto aktiv klesnout pod nejvyšší z následujících hodnot: reálnou hodnotu sníženou o náklady související s případným prodejem, hodnotu z užívání a nulu.
Příklad 5 Ztráta ze snížení hodnoty
Společnost zjišťuje snížení hodnoty své penězotvorné jednotky K.
Jednotka K má zaúčtovaná následující aktiva:
tis. Kč
Dlouhodobý hmotný majetek 200
Licence 50
Pozemky 400
Goodwill 50
Celkem 700
Pro jednotku K se stanoví zpětně získatelná částka ve výši 550 tis. Kč.
Goodwill ve výši 50 tis. Kč se odepíše a tento odpis nelze v budoucnu zrušit.
Jednotka následně provede analýzu zbývajících aktiv. Teoretický odpis vzniklý z poměrné alokace je následující:
tis. Kč
Dlouhodobý hmotný majetek 31
Licence 8
Pozemky 61
Při další analýze však jednotka určí, že pro licence na provozování taxislužby existuje aktivní trh a jsou návratné v plné výši. Částka 8 tis. Kč, která by byla přidělena licencím, se nově alokuje na zbývající položky. Ve výsledku se dlouhodobý hmotný majetek sníží o 34 tis. Kč a pozemky o 66 tis. Kč.
Ztráta ze snížení hodnoty dlouhodobého hmotného majetku a pozemku ve výši 100 tis. Kč se zaúčtuje do výsledovky běžného roku. Ztráty ze snížení hodnoty dlouhodobého hmotného majetku a pozemku lze v budoucnu odúčtovat (zrušit), pokud dojde ke změně v odhadech, na jejichž základě byla zůstatková cena snížena.
Goodwill je nutné testovat na snížení hodnoty minimálně jednou ročně, a to i v případě, že neexistují indikátory jeho případného znehodnocení. Test je možné provádět v průběhu roku, v různých termínech pro různé penězotvorné jednotky. Tyto termíny však musejí být dodržovány v následujících obdobích.
Náš článek neměl ambice pokrýt veškeré souvislosti týkající se posuzování případného snížení hodnoty goodwillu do detailů. Věříme však, že Vám náš stručný průvodce touto tematikou alespoň napomůže k úspěšnému řešení konkrétních situací v praxi.
Navštivte seminář Dlouhodobý majetek v pojetí IFRS 14. 6. 2006 - ve spolupráci se společností Deloitte.
