Od roku 2008 dochází k významnému omezení možnosti zahrnovat do daňově účinných nákladů úroky z úvěrů a půjček. Novým pravidlům v této oblasti je věnován následující příspěvek.
Jaká jsou omezení finančních nákladů od roku 2008 u půjček a úvěrů se dozvíte na semináři Daňová reforma 2008 - daň z příjmů a DPH - prvních 10 přihlášených účastníků získá elektronické sudoku v hodnotě 400 Kč + akce bonus v hodnotě 590 Kč
Popisovanou problematikou se zabývá § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení nebudou od roku 2008 daňově uznávány některé úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky. V dalším textu budeme popsané náklady označovat jako finanční náklady.
Důvody neznatelnosti finančních nákladů:
1. Finanční náklady přesáhnou v úhrnu za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, částku zjištěnou jako násobek jednotné úrokové míry zvýšené o čtyři procentní body a průměrného stavu úvěrů a půjček v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání.
Co je to jednotná úroková míra?
Jednotná úroková míra se stanoví jako průměr z referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 měsíců relevantním pro měnu, v níž je vyjádřen úvěr nebo půjčka, k poslednímu dni každého měsíce zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání; přitom úroky z úvěrů a půjček vyjádřených v různých měnách se posuzují samostatně za jednotlivé měny. Jako referenční sazba bude pro:a) úvěry a půjčky v České měně použita sazba PRIBOR (tuto sazbu zveřejňuje Česká národní banka např. na svých internetových stránkách), b) úvěry a půjčky v cizí měně budou použity zahraniční ekvivalenty sazby PRIBOR (zpravidla 12měsíční LIBOR jako nejběžnější používaná referenční sazba v Evropě). Ministerstvo financí doporučilo použít referenční sazbu uváděnou poskytovateli finančních informací, např. Bloomberg, Reuters. Poplatník si může zvolit některý z důvěryhodných zdrojů za předpokladu, že tento zdroj informací bude používat konzistentním způsobem.
2. Finanční náklady plynou z úvěrů a půjček, které jsou podřízeny ostatním závazkům poplatníka
Jde o takové úvěry a půjčky, které jsou vázány stejnounebo obdobnou podmínkou podřízenosti jako podřízené dluhopisy ve smyslu zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dluhopisech“).Ustanovení § 34 zákona o dluhopisech definuje podřízené dluhopisy jako dluhopisy, kde v případě:a) vstupu emitenta do likvidace,b) prohlášení konkurzu na majetek emitenta,c) povolení vyrovnání, nebod) je-li emitentem zahraniční osoba, též jiného obdobného opatření,budou uspokojeny pohledávky s nimi spojené až po uspokojení všech ostatních pohledávek, s výjimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podřízenosti.
Obdobně podle ustanovení § 172 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, se za podřízenou pohledávku považuje pohledávka, která má být podlesmlouvy uspokojena až po uspokojení jiné pohledávky, případně ostatních pohledávek dlužníka.
Z uvedeného vyplývá, že rozhodnou skutečností pro určení „podřízenosti“ úvěrů a půjček ostatním závazkům poplatníka je vždy smluvní ujednání o omezení uspokojitelnosti pohledávky v případě úpadku (samotná skutečnost, že některé závazky dlužníka jsou uspokojovány přednostně ze zákona, např. závazky za zaměstnanci, závazky zajištěné zástavním právem apod., není pro dané účely relevantní). Je-li podřízenost výslovně sjednána, správce daně bude předpokládat, že se o podřízený úvěr jedná.
3. Finanční náklady plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka.
Příklad č. 1
Ve smlouvě o půjčce či úvěru bude stanoveno, že v případě, že zisk dlužníka bude nižší jak 1 mil. Kč, bude úrok z úvěru či půjčky 4 %, v případě, že bude zisk vyšší než 1 mil. Kč, bude úrok 10 % apod. Zde půjde o finanční výdaje (náklady) z takových smluv o úvěrech a půjčkách, ze kterých věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora.
Mezi uvedené finanční výdaje (náklady) se tedy nezahrnují finanční výdaje (náklady) ze smluv o úvěrech a půjčkách, kde:
- závislost výše finančních nákladů na zisku je inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční náklady (vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší úrokovou sazbu);
- úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, bude funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů, odpisů apod.
4. Úhrn úvěrů a půjček v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu. (Od roku 2009 pouze čtyřnásobek výše vlastního kapitálu.)
Zde je nutno si uvědomit, že na rozdíl od minulých let, se v tomto bodě nejedná jen o posuzování půjček ve vztahu ke „spřízněným subjektům“, ale k jakýmkoli subjektům.
Příklad č. 2
Společnost ZZZ, s. r. o. má základní kapitál 2 000 000 Kč, rezervní fond 400 000 Kč, jiný vlastní kapitál nemá. Má půjčeno od banky 40 mil Kč. Úroky činily v daném roce 4 mil. Kč. Vzhledem k tomu, že čtyřnásobek vlastního kapitálu činí 9 600 000 Kč, budou úroky z úvěrů nad tento limit daňově neuznatelné. Půjde tedy o úroky z 30 400 000 Kč, daňově se uznají úroky ve výši 960 000 Kč a neuznají 3 040 000 Kč.
5. Úhrn úvěrů a půjček, u nichž je věřitelem nebo osobou, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, osoba spojená (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) ve vztahu k dlužníkovi, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje trojnásobek výše vlastního kapitálu dlužníka, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo dvojnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček.
V případě úvěrů a půjček od osob spojených je zákon ještě přísnější než u „nespřízněných“ osob, kde povoloval čtyřnásobek vlastního kapitálu (viz předchozí bod). Zde (u nebankovních subjektů) uznává pouze dvojnásobek vlastního kapitálu. Zjevným zhoršením stavu oproti minulosti je též skutečnost, že od roku 2008 do spojených osob pro účely tohoto ustanovení zahrnujeme všechny spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tedy i tzv. „jinak spojené osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty“.
Příklad č. 3
Firma A poskytne půjčku firmě B. Nejsou spolu vlastnicky ani jinak propojeny. Zatímco v roce 2007 nemohly finanční úřady pro účely daňové uznatelnosti finančních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) zkoumat, zda přesto, že nejsou propojeny, nevytvořily oba subjekty právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, v roce 2008 to již činit budou moci.
Pokud dojdou ke kladnému výsledku, přesune se limit, od kterého se neuznají finanční náklady z bodu 4 („nespřízněného“) do tohoto bodu („spřízněného“). Tedy limitem pak nebude u „nebankovních“ subjektů čtyřnásobek vlastního kapitálu, ale pouze dvojnásobek.
Nepříjemná pro řadu subjektů bude i skutečnost, že přestože úvěr či půjčku neposkytne spojená osoba, tedy např. banka, může opět dojít k přesunu limitů do přísnějších limitů bodu 4 věnovaného spojeným subjektům.
Příklad č. 4
Firma MMM, s. r. o. si půjčila od banky 20 mil. Kč. Za úvěr jí bude u banky ručit mateřská společnost. V tomto případě jsou limity stanoveny obdobně, jako by půjčila firmě přímo její mateřská společnost, tedy na dvojnásobek vlastního kapitálu.
Přísnější limity se totiž vztahují i na případy, kdy spojená osoba úvěr či půjčku pouze zajišťuje.
Kdo může být osobou, která půjčku či úvěr pouze zajišťuje?
Osobou, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, se rozumí osoba, která zajišťuje kreditní riziko věřitele, např. poskytnutím bankovní záruky nebo jiného zajišťovacího nástroje bez ohledu na to, zda je sjednán podle českého nebo zahraničního práva. Za poskytnutí zajištění v uvedeném smyslu se považuje pouze právní vztah, který je vzhledem k úvěru nebo půjčce akcesorický a na základě něhož vzniká osobě, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, např. ručiteli povinnost jíž odpovídá právně vynutitelná možnost věřitele uspokojit svůj nárok z majetku zajišťující osoby (ručitele) v případě, že dlužník hlavního právního vztahu neplní své povinnosti včas a řádně.
O ručení resp. zajištění spřízněných subjektem se nebude jednat v případech, kdy spřízněný subjekt riziko ručitele nenese, ale pouze zlepšuje vymahatelnost věřitelovy pohledávky pouze nepřímo (např.:
- dobré jméno spřízněného subjektu;
- dohoda s bankou, že v případě překročení rozpočtu dodá spřízněný subjekt dlužníkovi dostatečné peněžní prostředky na pokrytí takového překročení ve formě vlastního kapitálu nebo dluhu;
- dohoda spřízněného subjektu s bankou, že jakékoliv pohledávky vůči dlužníkovi budou podřízené pohledávkám banky z titulu poskytnutého úvěru;
- dohoda společníka s bankou, že do splacení úvěru nepřevede podíl v dlužníkovi třetí straně bez souhlasu banky;
- závazek společníka převést za určitýchpodmínek podíl v dlužníkovi bance;
- složení cenných papírů v dlužníkovi do bankovníúschovy;
- dohoda společníka či jiných spojených osob s bankou, že nebudou vstupovat do obchodních vztahů s dlužníkem bez souhlasu banky;
- závazek společníka vůči bance, že do splacení úvěru nebude požadovat výplatu dividend dlužníkem či jiných složek vlastního kapitálu bez souhlasu banky; závazek spřízněných osob, že nebudou čerpat úvěr nebo půjčku od dlužníka).
O zajišťování úvěru či půjčky se bude jednat vždy (a to i ve výše uvedených případech), pokud by akcionáři nebo jiné spojené osobě v důsledku porušení dohody s bankou nebo v případech stanovených ve smlouvě nebo předvídaných smlouvou vznikla právně vynutitelná povinnost vstoupit na pozici dlužníka do závazkového vztahu z titulu financování poskytnutého dlužníkovi (typicky úvěrová smlouva) bez ohledu, zda místo dlužníka původního nebo jako solidární dlužník.
Musí být pro daňovou neznatelnost finančních nákladů splněny všechny podmínky popsané v bodech 1 až 5 najednou?
Nikoli. Za náklad na dosažení zajištění a udržení příjmů nelze pro účely tohoto zákona uznat poměrnou část finančních výdajů (nákladů) vztahujících se k úvěrům a půjčkám nebo jejich části, které splňují alespoň jednu z podmínek uvedených v bodech 1 až 5; přitom každá z podmínek se posuzuje samostatně.
Proč se používá pojem „finanční náklady“ a ne jen „úroky“?
Zmíněné ustanovení je širší a nedopadá pouze na neuznatelnost úroků. Zákonodárce předpokládal, že by mohlo docházet k dohodám, ve kterých by byly uměle snižovány úrokové sazby ve prospěch nejrůznějších „poplatků“ s cílem obejít daňovou neuznatelnost. V dalším textu uvádíme různé možné varianty obdobných plateb;
a) náklady zahrnované do finančních nákladů (a tudíž z hlediska daňové uznatelnosti posuzované obdobně jako úroky):
- náklady na zajištění ve smyslu nákladů na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, ovšem ne posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně),
- poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady),
- poplatky za bankovní záruky,
- poplatky za přechod k jiné bankovní instituci,
- jiné poplatky přímo související s úvěrem či půjčkou, které by mohly suplovat úrokový náklad,
- provize zprostředkovateli půjčky,
- poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru,
- poplatky za rezervaci prostředků k čerpání,
- poplatky za rezervované nečerpané prostředky,
- poplatky za předčasné splácení úvěru,
- poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení,
b) náklady nezahrnované do finančních nákladů:
- odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance),
- penále či jiná sankce za nesplácení úvěru,
- kurzové rozdíly,
- náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy),
- náklady na zajištění úrokového, měnového aj. rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty)- náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování)
Co se nezahrnuje do posuzovaných úvěrů a půjček?
Do úvěrů a půjček se nezahrnují:
a) úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž jsou finanční výdaje (náklady) součástí vstupní ceny majetku,
b) prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky.
Výše uvedené úvěry a půjčky se tedy nebudou zahrnovat do výpočtů, ze kterých budeme posuzovat, zda byly překročeny limity objemu úvěrů a půjček ve vztahu k výši vlastního kapitálu.
Existují výjimky, kdy se nebude nutno výše uvedenými omezeními pro daňovou uznatelnost finančních nákladů zabývat?
Ano, popsaná pravidla se nevztahují:
- na poplatníky uvedené v § 2 zákona o daních z příjmů (tedy na fyzické osoby),
- na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3 (tedy na „neziskové organizace“),
- na burzu cenných papírů,
- a na finanční výdaje (náklady) zaúčtované na vrub nákladů, které v úhrnu za zdaňovací období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, nepřevýší 1 000 000 Kč, není-li věřitelem nebo osobou, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, osoba spojená ve vztahu k dlužníkovi.
Příklad č. 5
Živnostník Novák si půjčil od bratra pro finanční zajištění svého podnikání. Úrok činil v daném roce 1 500 000 Kč. Byl sice převýšen limit 1 000 000 Kč, nicméně omezení daňové uznatelnosti se neuplatní, protože zmíněná pravidla se nevztahují na fyzické osoby.
Příklad č. 6
Pan Dvořák, jednatel firmy ZZZ, s. r. o. půjčil této společnosti finanční obnos, přičemž úroky v daném roce činily 270 000 Kč. Nebylo sice dosaženo limitu 1 mil. Kč, uznatelnost úroků však bude nutno prověřit podle výše uvedených pravidel, protože věřitelem je osoba spojená s dlužníkem.
Příklad č. 7
Společnost HHH, a. s. si půjčila od banky (není s ní nijak spojená). Úroky činily v daném roce 200 000 Kč. Žádné další půjčky či úvěry firma neměla. Testování popisovaných pravidel daňové znatelnosti se není nutno podrobit, úroky nepřesáhly 1 mil. Kč a nejde o spojené osoby.
Příklad č. 8
Společnost JJJ, s. r. o. v daném roce měla úhrn půjček od nespojených osob ve výši 1 700 000 Kč. Vzhledem k tomu, že byla přesáhnuta hranice 1 mil. Kč, budou se testy daňové uznatelnosti finančních nákladů aplikovat vůči celé částce 1,7 mil. Kč. (Tedy nebude přicházet v úvahu postup, kdy by byl první milión „vyňat“ a posuzovala se jen částka 700 000 Kč.)
Příklad č. 9
Společnost FFF, s. r. o. v daném roce měla úhrn půjček od nespojených osob ve výši 600 000 Kč a od spojených osob 2 mil. Kč. Testy daňové uznatelnosti finančních nákladů se budou aplikovat vůči částce 2 mil. Kč od spojených osob a nebudou vůči částce 600 000 Kč od nespojených osob (protože finanční náklady od nespojených osob nedosáhly hranice 1 mil Kč).
