Dodání zboží do a z EU pohledem zákona o DPH – 2. část

V pokračování článku Ing. Miroslavy Novákové se budeme v tomto vydání emailových novin věnovat problematice přemístění zboží a zasílání zboží...

Co se rozumí přemístěním zboží

Přemístění zboží je zvláštní kategorií pro dodání či pořízení zboží do nebo z jiného členského státu za určitých podmínek.

Podle § 13 odst. 6 ZDPH se za dodání zboží za úplatu se považuje také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu, což je odeslání nebo přeprava majetku plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě (např. si plátce přemístí stavební materiál, který bude při výstavbě v jiném členském státě natrvalo zabudován do stavěných nemovitostí, které bude používat pro svoji ekonomickou činnost). Podle § 64 odst. 4 ZDPH je takovéto přemístění obchodního majetku osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě.

Dle § 13 odst. 7 ZDPH se ale naopak za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu ani z jiného členského státu do tuzemska (§ 16 odst. 6 ZDPH) nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží pro účely např.:

• dodání zboží spojené s instalací nebo montáží,
• zasílání zboží,
• poskytnutí služby, pokud je zboží po provedení prací je vráceno zpět do tuzemska,
• přechodného užití zboží pro účely poskytnutí služby (např. přemístění stavebních strojů a zařízení pro účely výstavby nemovitostí v jiném členském státě) apod.

Podle § 16 odst. 4 ZDPH se za pořízení zboží z jiného členského státu považuje přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli.

Dále dle § 16 odst. 5 ZDPH se za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu považuje:

• přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo dovezeno z třetí země,
• přemístění zboží plátcem z jiného členského státu do tuzemska, které bylo odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovoz zboží je uskutečněn plátcem v tomto jiném členském státě, a odeslání nebo přeprava zboží je ukončena v tuzemsku,
• přemístění zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani místo podnikání v tuzemsku, nebo zahraniční osobou povinnou k dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska.

Z výše uvedeného je zřejmé, že pokud budeme hovořit o přemístění zboží, pak budeme mít na mysli buďto českého plátce, který si své vlastní zboží přemisťuje buďto z tuzemska do jiného členského státu nebo naopak, a dále můžeme hovořit o přemístění zboží, pokud své zboží přemisťuje osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, popř. zahraniční osoba povinná k dani. Specifické pro přemístění zboží je, že se jedná o jakousi právní fikci dodání zboží, protože při něm nedochází ke změně vlastnického práva.

Kdy vzniká povinnost přiznat přemístění zboží

Podle § 25 odst. 2 a 3 ZDPH při přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska vzniká povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží. Za den přemístění lze považovat den, ve kterém zboží překročilo státní hranice do tuzemska, popřípadě den, kdy bylo zboží v tuzemsku dopraveno k plátci. Den doplnění potřebných údajů na dokladu týkajícím se přemístění zboží nemá na den povinnosti přiznat daň při přemístění zboží žádný vliv.

Povinnost přiznat přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu ZDPH nijak speciálně neupravuje, proto se postupuje dle ustanovení § 22 odst. 3 ZDPH, tj. povinnost přiznat uskutečnění plnění je k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.

Daňové doklady při přemístění zboží

V ZDPH není žádná speciální úprava týkající se dokladů při přemístění obchodního majetku. Proto lze využít ustanovení § 34 a 35 ZDPH, která upravují daňové doklady při dodání zboží do jiného členského státu a při pořízení zboží z jiného členského státu. Osoba dodavatele a pořizovatele bude v tomto případě tatáž osoba, jen budou použita dvě identifikační čísla z různých členských států. Pokud by plátce (pokud si přemisťuje svůj majetek) zvolil jinou formu dokladu - např. interní účetní doklad, neměl by jednat v rozporu s ZDPH, jelikož ten náležitosti dokladu při přemístění zboží neobsahuje.

Stanovení základu daně u přemístění zboží

Při přemístění zboží z jiného členského státu nebo při přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu plátce stanoví základ daně dle ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH, tj. základem daně je pořizovací cena zboží nebo obdobného zboží. Pokud není pořizovací cena známa, pak celkové náklady vynaložené k okamžiku jeho dodání.

Přemístění obchodního majetku pro účely uskutečňování ekonomických činností plátce do jiného členského státu se uvádí rovněž do souhrnného hlášení, a to s kódem „1".

Přemístění z tuzemska do jiného členského státu

Pokud si český plátce přemístí svůj obchodní majetek do jiného členského státu pro účely uskutečňování ekonomických činností v tomto státě (např. má sklad v jiném členském státě, kde zboží uskladní a až následně zajistí pro toto zboží odběratele), pak toto přemístění majetku uvede v daňovém přiznání na řádku 20. Toto však lze pouze za podmínek, že takovéto přemístění majetku bylo předmětem daně při pořízení v daném členském státě - např. má český plátce zároveň registraci v příslušném členském státě a daň z pořízení na toto daňové identifikační číslo přizná v rámci podaného přiznání k DPH v tomto členském státě. Pokud plátce přemístěné zboží následně prodává odběratelům v tomto členském státě, pak již uplatňuje DPH dle zákona o DPH platného v tomto státě. V některých členských státech platí, že pokud je dopředu znám odběratel zboží z jiného členského státu, kterému bude následně po přemístění zboží dodáno, lze přenést daňovou povinnost při pořízení zboží na něj (obdobně jako § 16 odst. 4 českého ZDPH).

Přemístění z jiného členského státu do tuzemska

V situaci, kdy je přemisťováno zboží z jiného členského státu k nám, můžou nastat dvě situace. Buďto si zboží přemisťuje český plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě.

Pokud si zboží přemisťuje český plátce z jiného členského státu do tuzemska, pak je toto přemístění předmětem daně a uvádí se na řádku 3 a 4 přiznání. Související nárok na odpočet daně se uvede do řádků 44 a 45 přiznání.

Pokud by si zboží přemisťovala osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, pak by záleželo, zda je dopředu znám český plátce, kterému bude po přemístění zboží následně dodáno. V tomto případě by daň z pořízení na řádcích 3 a 4 (popř. 44 a 45) uvedl český plátce jako příjemce zboží.

Pokud by však zboží osoba registrovaná k dani do tuzemska přemístila, aniž by znala osobu, které bude následně zboží dodáno, vzniká osobě registrované k dani povinnost se v tuzemsku zaregistrovat a odvést zde daň z pořízení zboží (§ 94 odst. 12 ZDPH).

Vrácení nebo likvidace zboží z důvodu zjištění vad a dodávání vzorků zboží v rámci přemístění

Koordinační výbor s Komorou daňových poradců se v roce 2007 zabýval situací, kdy do tuzemska osoba registrovaná k dani v jiném členském státě přemístila zboží pro českého plátce dle § 16 odst. 4 ZDPH, tento plátce při přemístění do skladu přiznal daň z pořízení zboží, uplatnil si související nárok na odpočet daně a následně byly zjištěny vady zboží. Toto zboží bylo vráceno zpět dodavateli do jiného členského státu nebo bylo zlikvidováno.

Dle stanoviska Ministerstva financí k tomuto příspěvku se v případě, že je vadné zboží pořizovatelem zlikvidováno, upraví výše původně přiznané daně a uplatněného nároku na odpočet daně ve zdaňovacím období, kdy došlo k likvidaci nebo ve zdaňovacím období, kdy bylo o likvidaci rozhodnuto. Oprava bude připuštěna z důvodu, že plátce přiznal daň z plnění, které není předmětem daně, neboť se nakonec nejednalo o dodání za úplatu.

Obdobně se bude postupovat i v případě, že by bylo zboží vráceno zpět jeho dodavateli. V tom případě by se oprava provedla ve zdaňovacím období, kdy došlo k vrácení zboží nebo ve zdaňovacím období, kdy bylo o vrácení zboží rozhodnuto.

V případě vzorků dodávaných bezúplatně z jiného členského státu přes sklad umístěný v tuzemsku, plátci (příjemci) nevzniká povinnost při jejich přemístění přiznat daň z pořízení zboží, jelikož se jedná o bezúplatné dodání.

Přemístění zboží:

• osoba přemisťuje zboží sama sobě, popř. s následným dodáním zboží konkrétnímu plátci
• jde o fikci dodání zboží, je nutno stanovit základ daně dle § 36 odst. 6 ZDPH
• posuzuje se obdobně jako dodání a pořízení zboží do a z jiného členského státu

Zasílání zboží

Další speciální kategorií v oblasti pohybu zboží v rámci EU je zasílání zboží. Neměli bychom si tento termín přiřazovat ke každému dodání zboží, které je spojeno se zasláním. Zasíláním zboží se pro účely ZDPH totiž rozumí pouze takové dodání zboží do a z jiného členského státu, kdy je zboží dodáno pro osobu, pro kterou pořízení zboží není předmětem daně (§ 18 odst. 1 ZDPH) - tedy zejména pro občany.

U zasílání zboží je plátce povinen se registrovat k dani v členském státě, do něhož zboží zasílá, a to v případě, že u zasílání zboží překročí částku stanovenou tímto státem (§ 18 odst. 2 ZDPH). V ČR je tato hodnota stanovena ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok (§ 94 odst. 14 ZDPH), hodnoty ostatních členských států jsou uvedeny na závěr pokynů k vyplňování přiznání k DPH, nejčastěji se jedná o 35 000 EUR či 100 000 EUR.

Místo plnění u zasílání zboží je upraveno v § 8 ZDPH. Zjednodušeně lze říct, že český plátce, pokud zasílá zboží do různých členských států, je povinen si hlídat hodnotu zaslaného zboží v daném kalendářním roce dle jednotlivých členských států.

Pokud hodnota zaslaného zboží v kalendářním roce do daného členského státu nepřesáhne mezní hodnotu, pak zaslané zboží zdaňuje tuzemskou daní a plnění uvádí na řádcích 1 a 2 přiznání dle sazby daně.

Pokud hodnota zaslaného zboží v kalendářním roce do daného členského státu přesáhne mezní hodnotu, pak se místo plnění určuje dle místa ukončení nebo odeslání přepravy, tj. ve státě určení, českému plátci vzniká povinnost se v tomto členském státě zaregistrovat a zboží dodávat s daní tohoto členského státu. V tuzemském daňovém přiznání pak již takto zaslané zboží s místem plnění mimo tuzemsko uvádí do řádku 24 přiznání.

Kromě výše uvedeného existuje možnost volby v případě, že plátce sice nepřekročí limit daného členského státu, ale dobrovolně se rozhodne se v tomto členském státě registrovat a pak bez ohledu na dosažení limitu zdaní veškeré zasílané zboží daní daného členského státu. Plátce toto rozhodnutí oznámí správci daně a je povinen v takto zvoleném způsobu zdanění dále postupovat nejméně dva následující po sobě jdoucí kalendářní roky ode dne oznámení.

Úplně na stejném principu je založeno zasílání zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě do tuzemska. Ta do dosažení limitu 1 140 000 Kč zasílá zboží do tuzemska s daní členského státu, kde je usídlena, po překročení limitu jí vzniká povinnost se zaregistrovat v ČR a u zasílaného zboží uplatňovat českou DPH. Plátcem se stává dnem překročení částky 1 140 000 Kč (§ 94 odst. 14 ZDPH). V případě, že by bylo zasíláno zboží, které je předmětem spotřební daně, však vzniká povinnost se zaregistrovat dnem prvního dodání tohoto zboží.

Daňové doklady při zasílání do jiného členského státu jsou upraveny v § 34 ZDPH. Daňový doklad je plátce povinen vystavit nejpozději do 15 dnů od data uskutečnění dodání zboží do jiného členského státu nebo přijetí platby, pokud platba předchází dodání zboží.

Zasílání zboží:

• jde o dodání zboží do jiného členského státu osobě, které přijetím zboží nevzniká povinnost přiznat daň
• každý stát má nastavenou hodnotu, po jejímž překročení musí zasílatel zboží uplatňovat jeho daň z přidané hodnoty
• do dosažení této hodnoty si zasílatel může zvolit, daň kterého státu bude uplatňovat