Dodání zboží do a z EU pohledem zákona o DPH – 3. část

V poslední části článku Ing. Miroslavy Novákové se dozvíte více o třístranném obchodu, dodání a pořízení nového dopravního prostředku či o dodání a pořízení zboží do a z EU při použití zvláštního režimu dle § 90 ZDPH.

Jedná se o zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území ES. Základní úprava je v ZDPH uvedena v ustanovení § 17. Třístranným obchodem rozumíme obchod, který uzavřely tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech, přičemž předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami. Zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího přímo do členského státu kupujícího.

Místo plnění u třístranných obchodů upravuje § 11 odst. 4 ZDPH. Místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy. Podmínkou je, že osoba, které bylo dodáno zboží, ve státě ukončení odeslání či přepravy přiznala a zaplatila daň a že prostřední osoba podala souhrnné hlášení.

Český plátce se v rámci třístranného obchodu může ocitnout buďto v pozici prodávajícího nebo v pozici prostřední osoby či v pozici kupujícího.

Pokud je český plátce prodávajícím, pak dodání zboží uvádí v daňovém přiznání jako klasické dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě. Znamená to tedy, že toto osvobozené dodání zboží uvede do řádku 20 přiznání, zároveň podá souhrnné hlášení, kde tuto obchodní transakci uvede s kódem „0". Pokud je český plátce v pozici prodávajícího, často ani neví, že je účastníkem třístranného obchodu.

Pokud je český plátce v pozici prostřední osoby, pak nákup a prodej zboží uvádí do přiznání na řádek 30, přičemž současně dodání zboží uvede do souhrnného hlášení s kódem „2". Na jím vystaveném daňovém dokladu musí uvést sdělení, že se jedná o třístranný obchod (§ 17 odst. 7 písm. c) ZDPH).

Poslední varianta, která může v rámci třístranného obchodu u českého plátce nastat, je, že se nachází v pozici kupujícího. V tomto případě přizná daň z pořízení zboží na řádcích 3 či 4 přiznání, popř. si uplatní nárok na odpočet daně na řádcích 44 či 45 přiznání.

Třístranný obchod:

• jde o zjednodušený režim
• jedná se o obchod mezi třemi osobami registrovanými k dani v různých členských státech
• zboží jde přímo ze státu prvního prodávajícího ke kupujícímu
• prostřední osoba vykazuje obchod pouze evidenčně

Dodání a pořízení nového dopravního prostředku

Nové dopravní prostředky se zcela vymykají běžné úpravě u pohybu ostatního zboží v rámci EU, když např. i osoba, která není osobou povinnou k dani, musí přiznat daň z přidané hodnoty při pořízení nového dopravního prostředku.

Definice nového dopravního prostředku

V § 4 odst. 3 písm. a) ZDPH máme definováno, co je dopravním prostředkem pro účely ZDPH a následně v § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH, co se rozumí novým dopravním prostředkem. Novým dopravním prostředkem se rozumí dopravní prostředek, který byl dodán do 3 měsíců, v případě pozemního motorového vozidla do 6 měsíců, ode dne prvního uvedení do provozu, nebo má najeto méně než 6000 km v případě pozemního motorového vozidla, u lodí najeto méně než 100 hodin, u letadel nalétáno méně než 40 hodin. Den prvního uvedení do provozu je definován v § 19 odst. 2 ZDPH.

Dodání a pořízení nových dopravních prostředků uvnitř ES upravuje § 19 ZDPH.

Pro zjednodušení si princip fungování DPH u nových dopravních prostředků uvedeme na příkladech. V tabulce je vždy uveden řádek přiznání, kde dodání nebo pořízení nového dopravního prostředku uvede český plátce či neplátce.

PL CZ - český plátce

nePL CZ - česká osoba, která není plátcem

ORD SK - osoba registrovaná k dani z přidané hodnoty na Slovensku

neORD SK - osoba neregistrovaná k dani z přidané hodnoty na Slovensku

SH - souhrnné hlášení

hlášení - hlášení o dodání či pořízení nového dopravního prostředku

Postup dle jednotlivých situací dle výše uvedené tabulky:

• 1. Plátce, který dodává za úplatu nový dopravní prostředek osobě registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně (§ 19 odst. 1 a § 64 odst. 2 ZDPH). Protože je nový dopravní prostředek dodán osobě registrované k dani v jiném členském státě, postupuje se jako u jakéhokoliv dodání jiného zboží, tzn. plátce údaj o dodání uvede i v souhrnném hlášení s kódem „0".
• 2. Plátce, který pořizuje za úplatu nový dopravní prostředek od osoby registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu (§ 19 odst. 2 ZDPH). Jelikož je nový dopravní prostředek pořizován od osoby registrované k dani, plátce postupuje shodně jako u kteréhokoliv pořízení jiného zboží, tzn. do přiznání pořízení uvede na řádek 3, a pokud má nárok na odpočet daně (od 1. 4. 2009 je umožněno uplatňovat nárok na odpočet daně i u osobních automobilů), pak nárok na odpočet daně uvede na řádku 44 přiznání.
• 3. V případě, že český plátce dodá nový dopravní prostředek osobě, která není registrována k dani v jiném členském státě, pak má toto dodání osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně (§ 19 odst. 3 ZDPH). Nový dopravní prostředek musí být přemístěn do jiného členského státu, plátce musí ve lhůtě pro podání přiznání předložit hlášení o dodání nového dopravního prostředku (tiskopis Ministerstva financí) a k němu doloží kopii vystaveného daňového dokladu. Toto dodání neuvádí do souhrnného hlášení. V přiznání dodání uvede na řádku 23.
• 4. Plátce, pokud pořizuje nový dopravní prostředek od osoby, která není registrována v jiném členském státě, uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu (§ 19 odst. 4 ZDPH). Pořízení nového dopravního prostředku uvede na řádku 9 přiznání, k daňovému přiznání přiloží hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii daňového dokladu vystaveného dodavatelem. Nárok na odpočet daně si lze uplatnit na řádku 44 přiznání.
• 5. Pokud osoba, která není plátcem, dodá příležitostně nový dopravní prostředek, který je přemístěn do jiného členského státu, pak si může uplatnit nárok na odpočet daně, kterou zaplatila při nabytí, avšak maximálně do výše daně, kterou by byl povinen odvést plátce, pokud by dodání bylo zdanitelným plněním v tuzemsku (§ 19 odst. 5 ZDPH). K daňovému přiznání (nutno podat do 10 dnů ode dne dodání nového dopravního prostředku), kde nárok na odpočet uvede pouze na řádek 66, přiloží kopii daňového dokladu a hlášení o dodání nového dopravního prostředku.
• 6. Když nový dopravní prostředek z jiného členského státu pořídí v tuzemsku osoba, která není plátcem, a tento bude registrován k provozu v tuzemsku, přizná daň z pořízení v daňovém přiznání na řádku 65, zároveň přiloží kopii daňového dokladu a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku. Výše uvedené je nutno předložit správci daně do 10 dnů ode dne pořízení (§ 19 odst. 6 ZDPH). Daň je splatná do 25 dnů od vyměření daně.

Vzhledem k tomu, že při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu je při zápisu do registru silničních motorových vozidel požadováno potvrzení zaplacení daně z přidané hodnoty, může osoba, která pořizuje nový dopravní prostředek, podat hlášení o pořízení nového dopravního prostředku ještě před podáním samotného přiznání a zaplatit zálohu ve výši daně z pořízeného dopravního prostředku. Zaplacení zálohy pak správce daně na žádost pořizovateli potvrdí a následně již lze nový dopravní prostředek zaregistrovat.

Osoba, která dodává nový dopravní prostředek je dle § 34 odst.5 ZDPH povinna uvést na doklad sdělení, že se jedná o nový dopravní prostředek a údaje podle § 4 odst. 3 písm. a) a b) ZDPH.

U nových dopravních prostředků rovněž nelze zapomínat na skutečnost, že při dodání nového dopravního prostředku z tuzemska do jiného členského státu nelze použít v souladu s § 90 odst. 12 ZDPH zvláštní režim zdaňovaní přirážky u použitého zboží dle § 90 ZDPH.

Ve vztahu k novým dopravním prostředkům je nutné také upozornit na povinnost, která v souvislosti s pořízením nového dopravního prostředku vzniká neplátcům. Dle § 94 odst. 7 ZDPH, pokud osoba povinná k dani pořídí nový dopravní prostředek z jiného členského státu, pak se stane plátcem dnem tohoto pořízení. Tato povinnost se týká i osob povinných k dani, které uskutečňují pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a které by za jiných okolností měly zákaz podat přihlášku k registraci dle § 95 odst. 10 ZDPH.

V případě, že nový dopravní prostředek pořídí z jiného členského státu právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, stává se dnem pořízení nového dopravního prostředku v souladu s § 96 odst. 2 ZDPH osobou identifikovanou k dani.

Nový dopravní prostředek:

• je uplatněn speciální režim
• každá osoba pořizující nový dopravní prostředek z jiného členského státu vždy přizná daň
• týká se i občanů
• pokud se transakce týká i osoby neregistrované k dani, podává se hlášení o dodání či pořízení nového dopravního prostředku

Dodání a pořízení zboží do a z EU při použití zvláštního režimu dle § 90 ZDPH

Pokud plátce pořizuje použité zboží za účelem dalšího prodeje, jedná na vlastní účet nebo na účet jiné osoby a náleží mu odměna, může využít zvláštní režim zdaňování přirážky podle § 90 ZDPH. Podmínkou pro uplatnění tohoto režimu je, že toto zboží musí být plátci dodáno osobou, která není plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo je zboží dodáno jiným plátcem či osobou registrovanou k dani, pro kterou je dodání osvobozeno z důvodu, že při pořízení neměla nárok na odpočet daně (§ 62 a § 75 ZDPH) nebo bylo dodáno jiným obchodníkem ve zvláštním režimu. Zvláštní režim dle § 90 odst. 12 ZDPH nelze použít při dodání zboží, pokud byl při jeho pořízení uplatněn nárok na odpočet daně.

V rámci tohoto režimu je zdaňována pouze přirážka (rozdíl mezi prodejní a pořizovací cenou zboží), daň týkající se přirážky se nesmí uvést na daňový doklad a není u ní nárok na odpočet daně.

Ve vztahu k obchodování se zbožím v rámci EU je potřeba si zapamatovat, že pokud je plátci (ať už je obchodníkem dle § 90 ZDPH či ne) dodáno zboží z jiného členského státu obchodníkem, který při tomto dodání použil zvláštní režim zdanění přirážky, pak není pořízení tohoto zboží předmětem daně v tuzemsku. Proto je důležité při nákupu použitého zboží z jiného členského státu vždy zjistit, zda dodavatel tento zvláštní režim použil. Pokud ano, pak pořízení takovéhoto zboží plátce vůbec neuvádí do daňového přiznání.

Pokud by plátce sám při dodání zboží do jiného členského státu uplatňoval zvláštní režim dle § 90 ZDPH, pak by dle § 90 odst. 12 ZDPH nepoužil § 8 a § 64 ZDPH. Znamená to, že by toto plnění do přiznání uvedl stejně jakoby toto zboží dodával ve zvláštním režimu do tuzemska, tj. základ daně a daň z přirážky by uvedl na řádek 1 přiznání, zbytek do celkové úplaty, za níž bylo zboží dodáno, by plátce uvedl na řádek 25.

Zvláštní režim pro použité zboží:

• daní se pouze přirážka
• z daně zaplacené v přirážce není nárok na odpočet daně
• lze použít pouze za splnění určitých podmínek