Novela zákona o DPH 2010 - základ daně u bezúplatných plnění

Ustanovení § 36 odst. 6 zákona o DPH bylo od 1. ledna 2009 celkem třikrát změněno, naposled k 1. lednu 2010 . Směrnici Rady 2006/112/ES (dále jen „směrnice“) však odpovídalo pouze tři měsíce (od 1. ledna do 31. března 2009). Cílem tohoto textu je vysvětlit, v jakých situacích se ustanovení použije a jaké možnosti plynou plátci z nesprávné implementace práva EU v tomto ohledu.

Kdy se § 36 odst. 6 použije

Podle § 2 odst. 1 zákona o DPH jsou předmětem daně pouze úplatná plnění. Plátce má podle § 72 odst. 2 nárok na odpočet daně na vstupu pouze v případech, kdy přijaté plnění použije k uskutečnění svého zdanitelného plnění nebo plnění s nárokem na odpočet daně nebo k obdobným plněním uskutečněným mimo tuzemsko (záměrně pomíjím ostatní okrajové případy). Může se nicméně stát, že plátce, který přijal zdanitelné plnění a uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, protože je zamýšlel použít k uskutečněným plněním uvedeným v § 72 odst. 2 zákona o DPH, je z nějakých důvodů použije jinak. Movité nebo nemovité věci mohou být darovány, převedeny plátcem do jeho soukromého majetku, vydány jako nepeněžitý likvidační zůstatek či vypořádací podíl, vloženy do jiné osoby (mimo rámec vkladu podniku), přemístěny do jiného členského státu, může z nich být vyroben majetek používaný dále pro činnost, kde nárok na odpočet nevzniká, nebo může být použit k bezúplatnému poskytnutí služby nesouvisející s ekonomickou činností, ať už jde o poskytnutí věci samotné k užívání nebo její použití k poskytnutí jiné služby. Na všechny uvedené případy § 36 odst. 6 zákona o DPH odkazuje. Podmínkou je dříve uplatněný nárok na odpočet u předmětného majetku nebo u souvisejících nákladů při poskytnutí služby. Pokud k uplatnění nároku na odpočet nedošlo, zůstává transakce bezúplatnou (tj. mimo předmět daně) i pro účely DPH.

Vzhledem k tomu, že základem daně je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH přijatá úplata (s výjimkou

§ 36a) a že uvedená plnění jsou soukromoprávně bezúplatná, je potřeba určit pro tyto případy základ daně náhradním způsobem. Ten je stanoven v § 36 odst. 6 zákona o DPH. Pod písm. a) je uveden postup při stanovení základu daně u trvalého „zbavení se“ majetku podle § 13 odst. 4 písm. a) až f), odst. 5, odst. 6 a § 16 odst. 5, pod písm. b) najdeme techniku stanovení základu daně při dočasném použití majetku pro vyjmenované účely, např. zapůjčení, (§ 14 odst. 4 písm. a) a při poskytnutí jiné služby (§ 14 odst. 4 písm. b).

Trvalé použití majetku pro účely vyjmenované v § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH

Základem daně je „cena zboží nebo nemovitosti nebo cena obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti ke dni uskutečnění zdanitelného plnění“. Tímto způsobem se základ daně určí ve všech případech, které jsou v příslušném ustanovení vyjmenovány. Je zajímavé srovnat odpovídající ustanovení směrnice: dle čl. 74 a 76 je ve všech uvedených případech základem daně „kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena,[1] stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží (resp. přemístění zboží).“

Už na první pohled je zřejmý rozdíl mezi oběma texty. Zatímco směrnice stanoví základ daně ve výši částky, kterou plátce skutečně vynaložil (kupní nebo nákladová cena), zákon požaduje daň vypočítanou z částky, která se blíží ceně obvyklé podle zákona o oceňování.[2] Až v případě, kdy nelze tuto cenu určit, použije se nákladová cena, která se spíše blíží konceptu směrnice, tedy ceně pořizovací resp. zůstatkové[3].

Pro správné uplatnění daně v rámci českého i komunitárního předpisu je nutné zjistit účel uvedeného ustanovení. Je jím vyrovnání podmínek konečného spotřebitele, jehož spotřeba pro soukromé účely je vždy zdaněna, na straně jedné a podmínek plátce (nebo jiné osoby, např. obdarovaného), který by při absenci předmětného pravidla mohl spotřebovat majetek, u něhož uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, bez daně na straně druhé. Proto se také zdanění soukromé spotřeby majetku týká výhradně jen situací, kdy byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu při jeho nákupu. Jestliže nárok na odpočet uplatněn nebyl, ať už z jakéhokoli důvodu, nemohou být výše uvedené případy zdaněny, aniž by došlo k dvojímu zdanění, které je s principy fungování DPH neslučitelné. To vyplývá z judikatury ESD, např. z rozhodnutí C-20/91 de Jong:

(15) Mělo by být poznamenáno, že účelem článku 5 odst. 6 Šesté směrnice je zajistit rovné zacházení s osobou povinnou k dani, která použije zboží tvořící součást jejího obchodního majetku pro soukromé účely, a běžným spotřebitelem, který kupuje zboží stejného typu. V rámci sledování tohoto cíle zamezuje předmětné ustanovení osobě povinné, která mohla uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení tohoto zboží, v úniku ze zdanění daní z přidané hodnoty při vynětí zboží z obchodního majetku a použití pro soukromé účely a ve využití výhody, ke které není při srovnání s běžným spotřebitelem, jenž zboží kupuje s daní, oprávněna.

Při stanovení základu daně není proto možné zohlednit jakoukoli objektivně stanovenou cenu, ale vždy jen tu, z níž plátce dříve uplatnil daň na vstupu, což je právě tím jediným důvodem k současnému dodanění. Je to pořizovací cena, kterou se v případě investičního majetku rozumí cena zůstatková, což je zřejmé z rozhodnutí ESD C-322/99 Fischer:

(80) Odkaz na pořizovací cenu stanovenou v okamžiku vynětí zboží z obchodního majetku se může jevit rozporuplným, když je zboží samozřejmě nakoupeno před svým vyřazením. Je nicméně převzat z aktuálního znění čl. 11 části A odst. 1 písm. b) Šesté směrnice. Je nezbytné upřesnit, že je míněna zůstatková cena zboží v okamžiku jeho vyřazení.

Z výše uvedených důvodů jsem přesvědčena, že poslední dvě novelizace (k datu 1. 4. 2009 a 1. 1. 2010) uvedly zákon o DPH v daném ohledu do rozporu se směrnicí[4] a že lze využít přímého účinku směrnice, bude-li tento postup pro plátce v jednotlivém případě výhodnější než postup podle zákona. Podpůrně lze přitom použít i argumentaci z rozhodnutí ESD C-50/88 Kühne, podle něhož lze využít přímého účinku směrnice ve snaze dosáhnout nezdanění majetku, u něhož nebyl uplatněn nárok na odpočet.

Příklad

Plátce postavil svépomocí montážní halu, kterou po dva roky používal ke své ekonomické činnosti. Ve třetím roce ji přeřadil do svého soukromého majetku a začal si v ní pěstovat žampiony pro svoji soukromou spotřebu. Podle § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 zákona o DPH se vyřazení haly z obchodního majetku považuje za převod nemovitosti. Protože k němu dochází do tří let po uvedení do užívání, není osvobozen od daně podle § 56 odst. 1. Základem daně bude podle § 36 odst. 6 zákona o DPH “cena, za kterou by bylo možno k danému dni nemovitost pořídit“ , tedy v principu objektivně stanovená cena obvyklá.

Podle směrnice je základem daně cena pořizovací, tedy cena, z níž byly odpočty při výstavbě skutečně uplatněny, po případném zohlednění opotřebení (odpisů). Jak jsem už uvedla, domnívám se, že se plátce může v daném případě rozhodnout, který ze dvou uvedených postupů zvolí.

Poskytnutí služby v případech vyjmenovaných v § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH

Při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4 je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Zákon zde nečiní rozdíl mezi základem daně pro účely bezúplatného dočasného poskytnutí majetku, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně (§ 14 odst. 4 písm. a), a bezúplatným poskytnutím jiné služby s uplatněným odpočtem u souvisejících nákladů (§ 14 odst. 4 písm. b). Judikatura ESD nicméně stanoví základ daně v každém z obou případů odlišně. Jedině s pomocí eurokonformního výkladu příslušného ustanovení se tak plátce dobere správného výsledku.

I. Dočasné použití majetku, u něhož byl uplatněn odpočet daně

Do základu daně se zahrnou veškeré náklady, které plátce musel vynaložit na to, aby mohl službu poskytnout, kromě nákladů, u nichž nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. To vyplývá z rozhodnutí ESD C-193/91 Mohsche:

„Článek 6(2) Šesté směrnice ….musí být vykládán tak, že zamezuje zdanění soukromého použití zboží tvořícího součást obchodního majetku, při jehož pořízení byl uplatněn nárok na odpočet, v rozsahu, v němž zahrnuje služby nakoupené bez nároku na odpočet od třetích osob pro údržbu či užívání tohoto majetku.“

Komunitární zákonodárce tedy i v případě poskytnutí majetku k dočasnému použití pouze vyrovnává podmínky plátce, který by použitím nezdaného majetku získal neoprávněnou výhodu, s podmínkami konečného spotřebitele.

Příklad

Zaměstnavatel poskytuje svému zaměstnanci osobní automobil, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet, i k soukromému využití. Do základu zahrne příslušnou část odpisů, nákladů souvisejících s provozem, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu (např. pohonné hmoty, olej, údržba), zatímco s cenou pojištění vozu, dálniční známky a pronájmu garáže při výpočtu nepočítá, nakoupil-li je bez daně.

II. Poskytnutí jiné služby

Důvody pro obdobný postup výpočtu základu daně v této kategorii nenajdeme. Naopak: ze stanoviska generálního advokáta Jakobse v případu Mohsche vyplývá, že základ daně má obsahovat všechny náklady, které plátce na poskytnutí služby vynaložil, tedy jak ty, u nichž nárok na odpočet uplatnil, tak i ostatní.

(22) ... Zdá se, že toto ustanovení [pozn. aut.: čl. 6 odst. 2 písm. b), tj. poskytnutí bezúplatné služby ve smyslu § 14 odst. 4 písm. b) zákona o DPH] se použije na služby poskytnuté podnikem plátce pro soukromé účely. Absence jakéhokoli doporučení týkajícího se odpočtu daně odpovídá tomuto názoru. Na rozdíl od ustanovení písm. a) [pozn. aut: tj. využití majetku pro soukromé účely], není úkolem tohoto ustanovení pouze anulovat příslušnou část daně na vstupu uplatněné při nákupu majetku použitého pro soukromé účely. Jeho úkolem je zabránit osobě povinné k dani, aby získala od svého podniku bez daně službu, v jejíž ceně platí soukromá osoba daň.

I když se žádné rozhodnutí ESD stanovením základu daně pro daný účel přímo nezabývá, ve stanoviscích generálních advokátů převládá právní názor, podle něhož se do základ daně zahrnou všechny náklady, tedy i ty, z nichž nárok na odpočet uplatněn nebyl.

Příklad

Právník – plátce DPH zpracuje bezúplatně pro svého přítele návrh kupní smlouvy. Protože při nákupu svého počítače, na němž smlouvu koncipoval, uplatnil nárok na odpočet daně, bude tato bezúplatná služba považována podle § 14 odst. 4 písm. b) zákona o DPH za úplatnou s povinností přiznat daň. Do základu však právník nezahrne jen poměrnou část odpisu počítače a papír do kopírky, u nichž uplatnil odpočet, ale i mzdu asistenta, který smlouvu koncipoval a mzdu sekretářky, která provedla jazykovou úpravu textu.

Závěr

Transakce uvedené v § 13 odst. 4 a odst. 5 zákona o DPH jsou považovány za dodání zboží či převod nemovitosti za úplatu, pokud byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Základ daně se určí podle ustanovení § 36 odst. 6 písm. a), jež není v souladu se směrnicí. Plátce, domnívám se, může uplatnit přímý účinek směrnice, pokud si tak přeje.

Dočasné bezúplatné poskytnutí (např. zapůjčení majetku podle § 14 odst. 4 písm. a) se považuje za úplatné poskytnutí služby s povinností dodanění, pokud byl u majetku uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Do základu se zahrnou všechny náklady vynaložené na tuto službu s výjimkou těch, u nichž nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu.

Při bezúplatném poskytnutí jiné služby podle §14 odst. 4 písm. b) se do základu daně zahrnou všechny náklady, a to i ty, u nichž odpočet nebyl uplatněn.

[1] Srovnáním s ostatními jazykovými verzemi směrnice lze zjistit, že mezi slovy cena a stanovená má být čárka, kterou jsem proto ve svém textu doplnila. Při případném sporu o správné znění by samozřejmě bylo nutné převahu znění daného ustanovení v ostatních jazykových verzích nad verzí českou obhájit.

[2] „Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim.“ (§ 2 zák. č. 151/1997 Sb.)

[3] Pomíjím poněkud zavádějící formulaci, podle níž jsou základem daně náklady na převod nemovitosti (na dodání zboží), z které lze čistě jazykovým výkladem dedukovat, že jde pouze o náklady spojené s převodem nemovitosti (tj. znalečné, právní služby, apod.).

[4] V souladu se směrnicí bylo ustanovení pouze v období od 1. ledna do 31. března 2009.