Jedním z odpočtů od základu daně je odpočet na podporu odborného vzdělávání, který je upraven v § 34f až § 34h ZDP. Jedná se o úpravu, která byla do ZDP zavedena od 1. 1. 2014. Důvodem pro zavedení tohoto odpočtu je nutnost prohloubení spolupráce škol a zaměstnavatelů především v oblasti sdílení výrobních (učebních) prostředků, předávání zkušeností a získávání pracovních návyků žáků a studentů přímo na pracovišti zaměstnavatele.
Z článku Položky odčitatelné od základu daně.
Co se týká subjektů, které se účastní vztahu vedoucí k možnosti uplatnění tohoto odpočtu, potom škola musí být zřízena podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zapsaná v rejstříku škol a školských zařízení nebo v případě veřejných, státních nebo soukromých vysokých škol působící podle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů.
Zaměstnavatelem je potom:
a) fyzická či právnická osoba odlišná od školy a školského zařízení, která spolu se školou uzavřela smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování, odborné praxe nebo příslušné vzdělávací činnosti a o podmínkách pro jejich konání, na jejímž pracovišti se uskutečňuje praktické vyučování, odborná praxe nebo část akreditovaného studijního programu, za předpokladu, že tato osoba má oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání nebo studijním programem nebo
b) právnická osoba, která nahradila smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe se školou prohlášením o odborném vzdělávání, ve kterém je vymezen obsah a rozsah praktického vyučování nebo odborné praxe a podmínky jejího konání. V tomto případě se jedná o situaci, kdy činnost školy vykonává sám zaměstnavatel a není tak možné uzavřít odpovídající smlouvu.
Zásadní informací je, co tvoří tento odpočet. Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání a odpočtu na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání.
Odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání je blíže vymezen v § 34g ZDP a činí 110 % nebo 50 % vstupní ceny majetku, a to podle rozsahu použití pro odborné vzdělávání. Pokud je takto použito více než 50 % doby jeho provozu ve třech po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, činí odpočet 110 % vstupní ceny, pokud je to v rozsahu 30 % až 50 % doby jeho provozu, činí odpočet 50 % vstupní ceny. Podmínkou ovšem je, se jedná o majetek, který je pořízen pro účely odborného vzdělávání. Odpočet vstupní ceny zařízení, které bude využíváno z méně než 30 % k výuce, uplatnit nelze.
Odpočet lze uplatnit u majetku, který byl pořízen úplatně nebo byl pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, ale také u majetku, který byl pořízen na finanční leasing. Do odpočtu nelze zahrnout vstupní cenu majetku, na který již byla využita jiná forma veřejné podpory.
Je zřejmé, že zásadní pro účely odpočtu bude prokázání odpovídající doby provozu majetku na stanovené účely. Pro účely prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin odpovídající vzdělávací činnosti je poplatník povinen vést třídní knihu nebo obdobnou evidenci obsahující průkazné údaje o poskytované vzdělávací činnosti a jejím průběhu.
Podle výkladu MF ČR se dobou provozu rozumí doba, po kterou je majetek využíván k produkčním činnostem, k činnostem zajišťujícím odborné vzdělávání, či ke kombinaci těchto činností. Do doby provozu se nezapočítává odstávka. Odstávkou se rozumí údržba, diagnostika či oprava majetku, pokud tyto činnosti nejsou součástí odborného vzdělávání. Důležité také je, že pokud majetek není využíván u zaměstnavatele v období hlavních prázdnin pro odborné vzdělávání, nezapočítává se toto období do celkové evidované doby provozu pro účely výpočtu doby provozu majetku. Naopak, pro účely stanovení doby provozu majetku nelze akceptovat vyloučení dalších období, kdy výuka neprobíhá, tj. např. podzimní, vánoční, pololetní, jarní, velikonoční prázdniny, ředitelská volna a zároveň není rozhodné, zda k pořízení majetku dojde po ukončení výuky nebo při obnovení výuky. Přitom podmínky pro uplatnění odpočtu na podporu pořízení majetku pro odborné vzdělávání je nutné dodržovat od období, ve kterém je majetek pořízen. V tomto smyslu se, bohužel, jednoznačně vyjádřilo k této problematice GFŘ.
Poplatník pořídil pro účely odborného vzdělávání majetek ve vstupní ceně 500 000 Kč. Poplatník využívá tento majetek 8 hodin denně (jedná se o jednosměnný provoz), z toho 5 hodin pro účely odborného vzdělávání a zbývající 3 hodiny je využíván pouze k produktivním činnostem. Takto to platí po období trvání praktického vyučování, což je 34 týdnů, dalších 10 týdnů je majetek využíván pouze k produktivním činnostem a zbývajících 8 týdnů připadá na období hlavních prázdnin, které se do výpočtu nezahrnují.
Pro účely odborného vzdělávání je tak majetek využíván po dobu 850 hodin, pro účely produktivních činností potom 910 hodin. Pro účely odborného vzdělávání je tak majetek využíván z 48 %. Poplatník tak může uplatnit odpočet ve výši 50 % vstupní ceny, tedy ve výši 250 000 Kč.
Důležité je, jak bude situace řešena v případě, že nebude dodržen odpovídající rozsah použití majetku po stanovené období, tedy po dobu tří po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období, stanovený podíl doby provozu je nutné dodržet v každém jednotlivém zdaňovacím období. Podíl využití majetku pro účely odborného vzdělávání musí poplatník stanovit v prvním období a tento podíl následně dodržet. V případě, kdy poplatník v období pořízení, resp. přenechání podpořeného majetku do užívání určí vyšší procento využívání doby provozu pro účely odborného vzdělávání (více než 50 %) a poté v dalších zdaňovacích obdobích toto procento nedodrží, dojde k porušení podmínek pro uplatnění odpočtu a nastanou účinky podle bodu 18. § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. Podle něj je poplatník povinen zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako odpočet na podporu odborného vzdělávání, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Znamená to tedy, že v situaci, kdy bude uplatněn odpočet ve výši 110 %, ale v následujících zdaňovacích obdobích bude majetek využíván pro účely odborného vzdělávání v rozmezí 30 – 50 % doby provozu, bude základ daně zvýšen o odpovídající část uplatněného odpočtu, za situace, kdy bude uplatněn odpočet ve výši 50 % a následně bude majetek využíván méně než z 30 % doby provozu, potom o celý uplatněný odpočet.
Výše odpočtu je ale současně omezena částkou ve výši násobku 5 000 x počet hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy uskutečněných na pracovišti poplatníka v období pořízení majetku. Podle výkladu MF ČR se počtem hodin rozumí počet odučených hodin na pracovišti poplatníka vynásobený počtem žáků, resp. studentů (žákohodiny), a to za celé období, ve kterém byl majetek pořízen, resp. přenechán do užívání. Pro zjištění počtu žákohodin je nutné sledovat skutečný počet odučených hodin na každého žáka, resp. studenta každý den. Počet žákohodin se stanoví podle třídní knihy nebo podle obdobné evidence, kde se zapisují údaje o docházce každého jednotlivého žáka nebo studenta. Pro účely zjištění limitu nelze do počtu hodin zahrnovat části hodin ani ty hodiny, které žák nebo student stráví např. u lékaře nebo z jiných důvodů mimo výuku na pracovišti poplatníka.
Předpokládejme, že se jedná o odbornou praxi na vyšší odborné škole, která je vykonávána v zimním semestru třetího ročního studia po dobu 14 týdnů. Tato praxe trvá denně 8 hodin a zúčastní se jí dva studenti vyšší odborné školy.
Počet žákohodin se vypočte 14 týdnů x 5 dnů x 8 hodin x 2 studenti = 1 120 hodin. Limit pro stanovení výše odpočtu je potom 1 120 x 5 000 = 5 600 000 Kč.
Dále je potom v § 34g odst. 4 a 5 ZDP vymezeno, co se rozumí majetkem pořízeným nebo pořizovaným pro účely tohoto odpočtu. Kromě toho, že se jedná o majetek, který je vymezen ve smlouvě uzavřené mezi poplatníkem a právnickou osobou vykonávající činnost střední školy, vyšší odborné školy nebo vysoké školy o obsahu a rozsahu praktického vyučování, odborné praxe nebo vzdělávací činnosti, také současně platí, že se jedná o:
-
hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1, 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 ZDP nebo
-
software, který je nehmotným majetkem, se vstupní cenou vyšší než 60 000 Kč.
Odpočtem na podporu pořízení majetku lze podpořit pouze majetek, na jehož pořízení nebo pořizování nebyla ani z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.
Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání je blíže vymezen v § 34h ZDP. Odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta v rámci odborného vzdělávání činí součin částky 200 Kč a počtu hodin uskutečněných v období na pracovišti poplatníka v rámci praktického vyučování, odborné praxe nebo vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy. I v tomto případě platí, že počtem hodin uskutečněných v období na pracovišti poplatníka se rozumí počet odučených hodin na pracovišti poplatníka vynásobený počtem žáků, resp. studentů (žákohodiny).
Odpočet by měl kompenzovat náklady na odborný dohled a další omezení, které jsou s výskytem studentů na pracovišti spojena.
Z výše uvedeného je patrné, že zásadní je vymezení, co se rozumí pro účely tohoto odpočtu odborným vzděláváním. To je definováno v § 34f odst. 2 ZDP, a to tak, že podpora se vztahuje na praktickou výuku středních a vysokých škol s tím, že ji neomezuje na vybrané obory.
Odborným vzděláváním se tak pro účely uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání rozumí:
a) vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo odborné praxe ve všech oborech vzdělání uvedených pod skupinami oborů vzdělání v nařízení vlády č. 211/2010 Sb., o soustavě oborů vzdělání v základním, středním a vyšším odborném vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů, kromě skupiny oborů č. 79 Obecná příprava a oborů vzdělání poskytující základní vzdělání uskutečňovaná na pracovišti poplatníka,
b) vzdělávací činnost v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle studijního plánu stanovenou formou studia podle § 44, § 45 a § 46 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, uskutečňovaná na pracovišti poplatníka.
Jak již bylo uvedeno, podmínkou uplatnění odpočtu je potom uzavření smlouvy mezi poplatníkem, a to jak právnickou, tak i fyzickou osobou, a střední nebo vyšší školou nebo vysokou školou, o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání.
Pokud poplatník, který chce uplatňovat tento odpočet, je zároveň provozovatelem školského zařízení, je možné smlouvu nahradit prohlášením o odborném vzdělávání, jehož náležitosti jsou vymezeny v § 34f odst. 6 ZDP. V prohlášení musí být vymezen obsah a rozsah praktického vyučování nebo odborné praxe a podmínky jejího konání. Podmínkou je, že praktické vyučování nebo odborná praxe jsou vykonávány na pracovišti tohoto poplatníka, které slouží jinému druhu činnosti, která není činností školy a je jeho převažující činností. Za tímto účelem je nutné i správné posoudit, jak byl pořízen majetek a zda jsou tedy splněny podmínky pro uplatnění odpočtu, majetek musí být pořízen pro účely pracoviště poplatníka, které slouží hlavnímu, převažujícímu druhu činnosti, jinému než je činnost školy.
Co se týká samotného prohlášení, dle souhlasného stanoviska GFŘ ČR, prohlášení poplatník učiní v průběhu zdaňovacího období před pořízením majetku, u kterého hodlá odpočet uplatnit. Stejně jako smlouvu lze následně doplňovat formou dodatků v případě změny podmínek, lze následně doplňovat i prohlášení, a to až do konce období, ke kterému se prohlášení vztahuje.
Pro účely prokázání doby provozu majetku a počtu uskutečněných hodin praktického vyučování, odborné praxe a vzdělávací činnosti v rámci části akreditovaného studijního programu vysoké školy je poplatník povinen vést třídní knihu nebo obdobnou evidenci obsahující průkazné údaje o poskytované vzdělávací činnosti a jejím průběhu.
Odpočet na podporu odborného vzdělávání lze uplatnit v období (zdaňovacím nebo období, za které se podává daňové přiznání), ve kterém vznikl. Pokud není možné tento odpočet odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze jej odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikl. Je vhodné upozornit, že v takovém případě ale již ZDP nestanoví podmínku uplatnění odpočtu v nejbližším období, kdy je vykázán základ daně.
Poplatníkovi vznikl ve zdaňovacím období roku 2016 odpočet na podporu odborného vzdělávání ve výši 35 000 Kč. V tomto zdaňovacím období ale vykázal základ daně ve výši pouze 20 000 Kč. Zbývajících 15 000 Kč odpočtu tak může uplatnit ve zdaňovacích obdobích let 2017, 2018 nebo 2019, v těchto případech už ale není stanovena podmínka, že by se muselo jednat o první zdaňovací období, kdy je možné odpočet uplatnit.
Pokud bychom ale předpokládali, že ve zdaňovacím období roku 2016 by byl vykázán základ daně např. 50 000 Kč, potom by poplatníkovi vznikla povinnost tento odpočet v plné výši uplatnit, protože převedení odpočtu do dalších období je možné pouze za podmínky, že v období vzniku není vykázán dostatečný základ daně.
Důležité je, že podle výkladu MF ČR v případě, kdy poplatník uplatní odpočet na podporu odborného vzdělávání a z důvodu následně podaného dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost je uplatněn odpočet nižší, je možné neuplatněnou část odpočtu převést do dalšího období, pokud neuplynula doba tří období bezprostředně následujících po zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém nárok na odpočet vznikl.
Jak je uvedeno v části k daňové ztrátě, v případě dodatečného daňového přiznání na daň vyšší již nic nebrání uplatnění nevyčerpané části odpočtu z předchozích období, pouze je nutné počítat s tím, že v souladu s ustanovením § 38p ZDP bude penále zjišťováno z částky daně, jak by byla stanovena před uplatněním těchto odpočitatelných položek.
Co se týká možného souběhu tohoto odpočtu s odpočtem na podporu výzkumu a vývoje, ZDP toto nijak nevylučuje nebo neomezuje, je tak možné uplatnit oba odpočty současně v jednom zdaňovacím období. Stejně tak ZDP nestanoví pořadí uplatnění těchto odpočtů včetně odpočtu daňové ztráty, je tak opět na poplatníkovi, jaké pořadí uplatnění všech odpočtů podle § 34 ZDP zvolí. ZDP v tomto směru neobsahuje žádné omezení.
K uvedené problematice odpočtu na podporu odborného vzdělávání byla zveřejněna Informace Ministerstva financí, Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy a Ministerstva průmyslu a obchodu k uplatňování odpočtu na podporu odborného vzdělávání od základu daně z příjmů podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, MF-42363/2014/1501-1. Dále byla tato problematika předmětem jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ ČR, konkrétně se jednalo o příspěvek 444/18.02.15 Uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání od základu daně v případě vlastního vzdělávacího zařízení.
Odečet na podporu odborného vzdělávání se v daňovém přiznání provede na řádku č. 243. Současně je nutné vyplnit tabulku F písm. c) přílohy č. 1 II. oddílu.
Celý článek: Položky odčitatelné od základu daně.
