Rekonstrukce účetnictví

Účetní jednotka se může, ať už zaviněně či nikoli, setkat se situací, kdy zjistí, že má neprůkazné účetnictví.

Přijďte se seznámit platnými českými účetními předpisy v podmínkách roku 2008 na seminář Účetnictví podnikatelů v roce 2008 - variantní možnosti účtování a oceňování majetku a závazků - akce bonus v hodnotě 300 Kč.

 

Účetní jednotka se může, ať už zaviněně či nikoli, setkat se situací, kdy zjistí, že má neprůkazné účetnictví.

Mohla si špatně vybrat účetní firmu či sama nesprávně účtovat, mohlo dojít k havárii počítače bez včas provedené zálohy, vyloučit se nedá ani ztráta, krádež účetnictví či živelní pohroma. Tomu, jak řešit uvedené situace, je věnován následující příspěvek.

I. Stačí od nového období účtovat správně?

Bohužel pouze u nákladů a výnosů se každý rok „začíná od nuly“.

U aktiv a pasiv musí stav 1. ledna v 0.00 hod. odpovídat stavu 31. prosince ve 24.00 hod. Proto není možno nad předcházejícími obdobími „mávnout rukou“ a „polepšit se“.

Účetnictví minulých let se tedy v běžném roce opraví (a v případě, že z toho plynou daňové důsledky, podá dodatečné daňové přiznání).

Pokud účetní jednotka chybu „nevidí“ a táhne ji s sebou dále, čímž nejen nenapravila nedostatek chybně zaúčtovaného období, ale v podstatě zpochybňuje i věrohodnost svého účetnictví let následujících, protože tím, že na chybu nepřišla, těžko mohla řádně provádět v jednotlivých obdobích inventarizaci tak, jak je předepsána.

II. Vyřeší se neprůkaznost účetnictví okamžikem, kdy uplyne doba, po které již finanční úřad nebude moci doměřit daň?

Řada poplatníků se v případě chyb ve svém účetnictví, které se staly v minulých účetních obdobích, snaží s opravami účetnictví příliš nespěchat. Spoléhá na to, že se blíží konec prekluzívní lhůty, po jejímž uplynutí již není možno daň doměřit. Doufá, že kontrola prostě včas nepřijde.

Po uplynutí prekluzívní lhůty pak zaúčtují do účetnictví běžného roku opravu účetnictví let minulých s tím, že předpokládají, že tímto postupem mají účetnictví v pořádku a daň již nebude možno doměřit, protože se týká období, které je po prekluzi.

Tento názor je často rozšířen i mezi odbornou veřejností. Je však pravdou, že existuje judikát Nejvyššího správního soudu, který tuto zavedenou praxi zpochybňuje. (Dochází k možnosti doměřit daň nikoli za rok, kdy byla chyba učiněna, ale za rok, kdy byla oprava provedena.) Pokud by se tento názor masově ujal v praxi, řada účetních jednotek by tak pravděpodobně ani po uplynutí prekluzívní lhůty svoje účetnictví neopravovala, protože by se snažila vyhnout případnému dodanění v roce provedení opravy účetnictví. Pokud by chyba v účetnictví minulých let nebyla z těch, na které je v podstatě nutno každý rok přijít při inventarizaci, pak by zřejmě bylo obtížné ze strany správce daně účetnictví let, které ještě nejsou po prekluzi, nějakým způsobem zpochybnit.

Příklad č. 1

Jestliže by chyba v účetnictví předcházejících let spočívala např. v tom, že nebyla zaúčtována, či byla, ale chybně, např. nějaká pohledávka, závazek, majetek, rezerva apod., v těchto případech jde o chyby, které by se při řádně prováděné inventarizaci měly „táhnout“, protože v účetnictví prostě budou chybět (nebo naopak „přebývat“).

Pokud ale půjde např. o situaci, kdy nějaký náklad, který měl být zaúčtován a zdaněn jako náklad na reprezentaci a namísto toho byl např. zahrnut na účet, kde účetní jednotka eviduje daňově uznatelné služby, nejde o „táhnoucí se“ chybu a v účetnictví dalších let již není na tento omyl ani při řádně prováděné inventarizaci možné přijít, proto by zřejmě tato chyba byla uplynutím prekluzívní lhůty pro doměření daně smazána. (Je však nutno učinit praktickou poznámku, že právě takový druh chyb by zřejmě účetní jednotka po uplynutí prekluzívní lhůty stejně neopravovala, právě proto, že nejde o chybu táhnoucí se, a tím již nezkreslující účetnictví dalších, navazujících let.) III. Sankce za neprůkazné účetnictví

Případné sankce můžeme rozdělit do tří okruhů.

Sankce dle zákona o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), stanovuje několik druhů pokut:1) až 6 % z hodnoty aktiv celkem, jestliže účetní jednotkaa) nevede účetnictví, nebo je nezačne vést ode dne stanoveného podle § 4 odst. 1 až 7 ZoÚ,b) nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu, případně nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu ke dni stanovenému podle § 19 odst. 1 ZoÚ,c) nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu podle Mezinárodních účetních standardů, ač jí ZoÚ tuto povinnost stanoví, 2) až 3 % z hodnoty aktiv celkem, jestliže účetní jednotkaa) sestaví neúplnou účetní závěrku,b) neověří účetní závěrku nebo výroční zprávu auditorem, ač jí ZoÚ tuto povinnost stanoví,c) nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu způsobem stanoveným ZoÚ,d) poruší povinnost uschovávat účetní záznamy,e) uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje v účetních záznamech a způsobí tím, že účetní závěrka nebo výroční zpráva zkreslí věrný obraz předmětu účetnictví, nebof) vede účetnictví nesprávné. ZoÚ obsahuje též pokuty pro účetní jednotky podléhající konsolidaci. Poplatníků vedoucích daňovou evidenci se pokuty dle zákona o účetnictví netýkají, protože daňová evidence není účetnictvím. Sankce dle daňových zákonů

Jestliže poplatník nemá v pořádku účetnictví či daňovou evidenci, bude záležet na tom, o jaké chyby půjde.

Příklad č. 2

Účetní jednotka si zahrnula do svých nákladů fakturu, u které se zjistilo, že její vystavovatel neexistuje. Účetní jednotka o podvodu nevěděla, byla uvedena v omyl. Zde finanční úřad dotyčný náklad neuzná a doměří daň + penále + úrok z prodlení.

Příklad č. 3

Účetní jednotka nevedla účetnictví vůbec či je ztratila, bylo zničeno, odcizeno apod.

Zde se už firma může obávat především, že jí bude možno doměřit daň podle pomůcek.

Pomůcky ovšem hrozí nejen v případě, že není účetnictví vedeno vůbec.

Pomůcky může správce daně použít v případě, že daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Pak je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem (§ 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků).

Jádro problému a zdroj sporů mezi daňovými subjekty a správci daně se nachází v posouzení, kdy ještě může být stanovena daň na základě dokazování a kdy je již právo použít pomůcky. V případech, kdy účetnictví či obdobná evidence není vůbec vedeno, daňový subjekt se správcem daně odmítá komunikovat apod., je zřejmé, že použití pomůcek bude oprávněné. Spory ovšem vznikají v momentu, kdy jde pouze o částečné, dílčí nepřesnosti, u kterých má daňový subjekt za to, že jsou odstranitelné, zatímco správce daně má názor přesně opačný.

Příklad č. 4

Při kontrole u daňového subjektu bylo zjištěno, že jeho účetnictví bylo vedeno nedbale. Jeho vydané faktury netvořily uzavřenou číselnou řadu, některá čísla chyběla a na jejich místě byl vložen prázdný papír s nápisem „č… neobsazeno“. Správce daně má podezření, že chybějící číslo faktury nemusí znamenat administrativní chybu v číslování, ale úmyslné zatajení reálně existující vydané faktury, která měla být zaúčtována do výnosů.

Je zřejmé, že v takovém případě bude věrohodnost účetnictví daňového subjektu vážné zpochybněna a hrozí, že správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek, přičemž základ daně nebude pravděpodobně navýšen pouze o částky faktur, které finanční úřad našel u odběratelů, ale dojde i k určitému odhadu toho, na co se nepřišlo, tedy k odhadu, na jakou částku mohly znít další faktury, které chybí v uvedené číselné řadě.

Stanovení daně podle pomůcek může být pro poplatníka velice nebezpečné, protože si musíme uvědomit, že jde vlastně o jakýsi odhad daňové povinnosti, který provádí správce daně a jehož výši je velice obtížné zvrátit. Bylo by chybou si myslet, že je na správci daně, aby sháněl jednotlivé chybějící doklady za daňový subjekt. Jako pomůcku je totiž např. možno použít třeba tržby úspěšnější konkurenční firmy či vycházet z průměrné marže v daném oboru apod.

Co když je účetnictví neprůkazné bez přímé viny účetní jednotky?

Příklad č. 5

Účetnictví firmy bylo znehodnoceno požárem. I zde hrozí použití pomůcek vůči daňovému subjektu úplně stejně, jako když je účetnictví vedeno nedbale či vůbec.

V pravomoci správce daně je dohodnout se s daňovým subjektem na tom, že ten některé chybějící doklady sežene (např. kopie výpisů z účtu může banka majiteli účtu vyhotovit znovu, totéž např. dodavatelé a faktury apod.) a spokojí se s touto „rekonstrukcí“. Je však také možný jiný postup, tedy doměření daně podle pomůcek bez ohledu na to, zda skutečnost nemožnosti stanovení daně dokazováním zavinil přímo poplatník či nikoli.

IV. Jak provést „rekonstrukci“ účetnictví?

Zde je rozhodující, jaký rozsah oprav je třeba provádět.

Opravy jednotlivých chybně zaúčtovaných případů

 

Pokud se na chybu přijde sice až po uzavření účetních knih, ale před okamžikem schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona. Pokud se na chybu přijde až po schválení účetní závěrky, není možno situaci řešit zpětnými úpravami do již uzavřených knih. Příklad č. 6Společnost ABC, a. s., sestavila účetní závěrku za rok 2006 v únoru 2007. V červnu 2007 byla závěrka schválena. V říjnu 2007 bylo zjištěno, že do nákladů roku 2006 zapomněla zahrnout fakturu za prodej zboží ve výši 300 000 Kč. Firma bude muset zmíněnou fakturu zahrnout do účetnictví do účetních výnosů roku 2007. Do účetnictví roku 2006 již nemůže zasahovat, protože účetní závěrka je již schválena. Příklad č. 7Firma HHH, s. r. o., sestavila účetní závěrku za rok 2006 v dubnu 2007. Ještě před jejím schválením zjistila, že do nákladů roku 2006 zapomněla zahrnout fakturu za služby ve výši 80 000 Kč. Ke schválení účetní závěrky za rok 2006 ještě nedošlo. Proto účetní jednotka může otevřít již uzavřené účetní knihy roku 2006 a zmíněnou fakturu zahrnout do účetnictví do nákladů roku 2006. Následně sestaví a schválí novou účetní závěrku za rok 2006. Rekonstrukce rozsáhlých závad v účetnictví

Jestliže nastanou situace, kdy je účetnictví zcela nebo ze značné části ztraceno, zničeno, odcizeno apod., pak nezbývá, než postupovat v součinnosti s finančním úřadem a dohodnout se s ním, co vše bude vyžadovat. (Řada písemností nemusí být nevratně ztracena – dodavatelé mohou vystavit opisy faktur, banka kopie výpisů z účtů apod.) Je však nutno opět podotknout, že daňový subjekt je zde v nevýhodné situaci – finanční úřad je oprávněn doměřit daň podle pomůcek, což může mít někdy velice nepříjemné až likvidační důsledky.

V. Rekonstruovat sami či za pomoci externí firmy?

Často se můžeme setkat s inzeráty či jinými nabídkami účetních firem na „bezproblémovou“ rekonstrukci účetnictví. Bohužel ani renomovaná účetní firma nedokáže zázraky, o těch méně seriózních ani nemluvě.

Příklad č. 8Paní Dvořáková, toho času na mateřské dovolené, vedla účetnictví firmě ZZZ, s. r. o. Pracovníci firmy účetním předpisům ani daním nerozuměli, snažili se tuto nepříjemnou povinnost vyřešit co nejlevněji, k čemuž se paní Dvořáková zdála ideální. Po několika letech spolupráce zjistili, že odborné znalosti paní účetní nejsou příliš velké. Nezávislý odborník konstatoval, že:- řada účetních případů je zaúčtována chybně,- na některé účetní případy chybějí doklady (faktury, příjmové či výdajové pokladní doklady apod.),- u řady účetních případů účetní doklady sice jsou, ale chybí jakékoliv další podklady (např. smlouvy), které by osvědčovaly a prokazovaly, že bylo účtováno správně.Firma se rozhodla ukončit s účetní spolupráci. Tato skutečnost způsobila hádku mezi oběma stranami. Výsledkem byla skutečnost, že paní Dvořáková si část dokladů ponechala a nadále odmítá s firmou komunikovat.

V této situaci společnost nalezla v novinách inzerát účetní firmy, která nabízí kompletní rekonstrukci účetnictví.

Co je v silách „nové“ účetní firmy (předpokládejme, že má skutečné kvalitní odborníky)?

1. Oprava chybného účtování – tam, kde byly podklady (např. faktury, smlouvy apod.) v pořádku a kompletní, ale bylo pouze na jejich základě účtováno na chybné účty, tam by si měla nová firma bez problémů poradit a opravit účtování běžným způsobem používaným pro opravy chyb minulých účetních období a v případě daňových dopadů takovéhoto chybného účtování sestavit dodatečné daňové přiznání.

2. Chybějící doklady a další dokumentace – zde už je situace složitější – účetní firma může vytvořit seznam chybějících podkladů a účetní jednotka se může snažit o jejich opětovné zajištění (vyhledat je ve vlastním archivu či např. oslovit dodavatele se žádostí o opis faktury, banku a chybějící výpis, obchodní partneři mohou dodat kopie smluv apod.). Problematičtější budou situace, kdy byla např. zaúčtována nějaká pohledávka, závazek, náklad apod., přičemž vůbec není jasné, o co šlo, není zřejmá např. ani protistrana – dodavatel, odběratel apod. Zde patrně firma provádějící rekonstrukci, z opatrnosti raději takový účetní případ, pokud byl např. zahrnut do daňových nákladů, z daňových nákladů vyloučí a podá dodatečné daňové přiznání.

Ovšem ani po takovéto případné úpravě není vyhráno. I v situaci, kdy je nějaký náklad z opatrnosti vyřazen z daňových nákladů, ale není žádným způsobem jinak podložen, hrozí neprůkaznost účetnictví s možnými sankcemi, které jsme uvedli v části týkající se sankcí.

Rekonstruující účetní firma se pravděpodobně pokusí tyto případy vyřešit v návaznosti na provedenou inventarizaci a zaúčtováním jejích výsledků se pokusí udělat právě tu „tlustou čáru za minulostí“.

Provedení inventarizace je pochopitelně v pořádku a je nutné, nemůže však působit „dozadu“, tedy zpětně zprůkaznit účetnictví minulých let, kdy bylo prováděno chybně. I po takto provedené rekonstrukci i nadále hrozí sankce za předchozí léta, a to i v případě, že byla podána dodatečná daňová přiznání.

Pokud bude správce daně přísný, namítne, že inventarizace měly být prováděny pravidelně každý rok a na případné nesrovnalosti měly přijít. Bohužel pro poplatníka bude mít „nekompromisní“ správce daně pravdu a sankce podle zákona o účetnictví i případné doměření daně podle pomůcek hrozí i nadále.

Není tedy provedení rekonstrukce účetnictví zbytečné, když stále hrozí sankce?

Není tomu tak. Řádně provedená inventarizace po nástupu nové účetní firmy by měla zajistit, aby se staré chyby už dále netáhly do nových účetních období a dopady minulého chybného účtování se ve smyslu výše popsaných postupů dají alespoň snížit. Tam, kde jakékoli podklady chybí, je ovšem i dobrá účetní firma bezbranná – nemůže za klienta sama vytvořit chybějící smlouvy či doklady, kde je nutná součinnost třetích osob (např. chybějící faktury od dodavatelů apod.).

Dále je nutno si uvědomit, že partnerem pro finanční úřad je vždy daňový subjekt sám, tedy v případě, že paní Nováková chybně vedla účetnictví firmě XYZ, případnou pokutu podle zákona o účetnictví dostane firma XYZ a té také bude doměřena daň.

Pokud má firma XYZ pocit, že chyby způsobila účetní paní Nováková, bude na ní zřejmě vymáhat škodu, to ovšem již finanční úřad zajímat nebude – ten bude chtít peníze od firmy XYZ bez ohledu na to, jak dopadnou její jednání o náhradě škody s paní účetní.

VI. Shrnutí

Z praxe i z judikatury jsou zřejmé možné neradostné konce účetních jednotek, které účetnictví nemají v pořádku, ztratí je, či je jim odcizeno. Není sporu o tom, že důkazy o své daňové povinnosti musí předložit účetní jednotka (daňový subjekt), jinak je vydán v podstatě na milost či nemilost správci daně.

Správci daně pak použijí v zásadě následující metody: a) účetnictví chybí – doměří daňový subjekt podle pomůcek,b) účetnictví chybí – dohodnou se s daňovým subjektem, který se pokusí co nejvíce důkazních prostředků znovu obstarat, a správce daně je buď akceptuje a stanoví daň dokazováním, nebo nikoli a přechází na pomůcky, c) účetnictví chybí a daň se stanoví sjednáním – tato varianta se v praxi používá minimálně, protože většinou se nějaké pomůcky najdou a stanovení daně za použití pomůcek bývá pro správce daně snazší, než daň sjednat.

V každém případě je nutno opakovaně zdůraznit, že v takových situacích je síla poplatníka a správce daně značně nevyrovnaná, protože správce daně má poměrně značný rozsah možností, jak poplatníkovi znepříjemnit život.

Lze tedy jen doporučit, aby účetní jednotky skutečně věnovaly účetnictví patřičnou pozornost.