Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví od roku 2012

Od příštího roku budou plátci u všech stavebních a montážních prací uplatňovat zvláštní režim přenesení daňové povinnosti. Jaká jsou úskalí této změny, se dozvíte v článku Olgy Holubové.

Zákonem č. 47/2011 Sb., který s účinností od 1. dubna 2011 novelizoval zákon o DPH, bylo rozšířeno použití režimu přenesení daňové povinnosti (dále také „zvláštního režimu“) i do oblastí obchodu s emisními povolenkami, odpady a s účinností odloženou až na r. 2012 do oblasti stavebnictví. Podle § 92e zákona o DPH tak budou plátci u všech stavebních a montážních prací uplatňovat od příštího roku zvláštní režim přenesení daňové povinnosti. Cílem tohoto textu je upozornit na úskalí této změny a na některé praktické otázky, které jsou v důsledku zavedení zvláštního režimu nastoleny už nyní.

1. Rozsah použití režimu přenesení daňové povinnosti z pohledu výčtu činností

Služby, které budou předmětem zvláštního režimu, jsou vymezeny statistickou klasifikací produkce platnou k 1. lednu 2008, a sice jejími číselnými kódy 41 až 43. Jde o rozsáhlý zhruba dvanáctistránkový výčet stavebních a souvisejících montážních prací, v němž běžná stavební firma najde pravděpodobně veškeré služby, které poskytuje. Zahrnuje výstavbu budov, silnic, železnic, mostů, tunelů, inženýrských sítí, vodních děl, demoliční a průzkumné vrtné práce, instalatérské, elektroinstalační, topenářské a plynařské práce, izolační, tapetářské, malířské, sklenářské a obkladačské práce, lešenářské, betonářské a zednické práce. Nepatří do něho vrty související s důlní činností, instalace elektromotorů v elektrárnách, opravy a údržba průmyslových kotlů, sanace budov, některé inženýrské, architektonické a zeměměřičské služby, půjčování stavebních strojů nebo služby související s úpravou krajiny.

Každý plátce, jehož se zvláštní režim může týkat, by si měl pečlivě pročíst příslušnou část klasifikace, která je přístupná na webu Českého statistického úřadu. Problematicky řešitelná by mohla být situace v případě zjištění, že zařazení konkrétní zkoumané služby pod správný kód klasifikace je obtížné či sporné. Zákon bohužel neurčuje autoritu, která by v daném případě poskytla závazné rozhodnutí, jímž by byl tazatel chráněn, tak jako je tomu například při rozhodování o sazbě (viz § 47a zákona o DPH). Zdá se, že plátci v takovém případě nezbude než se obrátit s žádostí o informaci na Český statistický úřad, neboť úřad statistické klasifikace vydává a tyto úzce souvisejí s jeho činností.

Velkým problémem, který se po několika letech zcela nepochybně jako bumerang vrátí, bude rozlišení mezi dodáním zboží a poskytnutím služby. Po intenzivních diskuzích, které proběhly v souvislosti se změnou § 48 zákona o DPH k 1. lednu 2008, se ustálila praxe mlčky respektovaná také daňovou správou, že i celkem nezpochybnitelné dodávky zboží s montáží (např. dodání kuchyňské linky nebo bojleru spolu s instalací) jsou považovány za poskytnutí služby. Důvodem všeobecné tendence k takovému výkladu je aplikovatelnost snížené sazby daně podle § 48 a 48a pouze na služby, nikoli na dodání zboží. Daňová správa však nikde tento výklad coby svůj oficiální právní názor nezveřejnila. Není se ostatně co divit, byl by totiž v rozporu se Směrnicí a související judikaturou SDEU. Ustanovení § 92a rovněž podrobuje zvláštnímu režimu pouze služby, poněvadž se vztahuje na poskytnutí stavebních prací, a nikoli na dodání zboží (s montáží). Otázkou je jednak, zda se může dosud praktikovaný výklad udržet i při zavedení zvláštního režimu, a pokud nikoli, bude nastolena otázka druhá, a sice otázka stanovení hranice mezi dodáním zboží a poskytnutím služby. I když je k dispozici rozhodnutí SDEU C-111/05 Aktiebolaget, mnoho případů zůstává sporných. Hodnoty stavebních zakázek jsou navíc značné, a tedy i případná rizika plynoucí z rozhodování by byla vysoká. Dodání a montáž typizovaného výtahu do budovy by mohly být posouzeny jak jako poskytnutí služby, kdy dodavatel vystaví fakturu bez daně a odběratel uplatní reverse charge, tak jako dodávka zboží s montáží, na kterou se zvláštní režim nevztahuje a která bude zdaněna dodavatelem standardním způsobem.

2. Rozsah použití režimu přenesení daňové povinnosti z pohledu statusu odběratele

Podle § 92a se režim přenesení daňové povinnosti uplatní pouze v případě, že jak dodavatel, tak odběratel jsou plátci DPH. Zákon nikterak neupravuje postupy ve zvláštních případech, kdy odběrateli stavebních prací jsou osoby, jejichž status může být v různých situacích různý nebo které přijímají jednu službu pro více různých účelů. Bylo by logické a odpovídalo by obecným principům, kdyby se u odběratele fyzické osoby přijímající stavební práce pro soukromé účely zvláštní režim nepoužil, jakkoli je tato osoba plátcem v rámci svého podnikání. Dodavatelé stavebních prací tak budou pravděpodobně nuceni zjišťovat, v jakém postavení jedná při uzavírání kontraktu jejich odběratel fyzická osoba, zda v postavení občana (tj. osoby nepovinné k dani) nebo v postavení kupř. podnikatele plátce daně. V prvním případě pak uplatní standardní, ve druhém zvláštní režim.

Složitější bude případ, kdy příjemcem stavebních prací je fyzická osoba, která je využije zčásti k podnikání a zčásti k soukromým účelům. Použijeme-li analogický postup uplatňovaný při určování místa plnění služeb pokrytých ustanovením § 9 odst. 1, bude zvláštnímu režimu předmětná služba podléhat plně, nárok na odpočet pak její příjemce pokrátí v příslušném poměru odpovídajícím poměru využití pro podnikatelské a soukromé aktivity.

Častými odběrateli stavebních prací jsou obce a jiné veřejnoprávní subjekty, které tyto služby mnohdy použijí pro veřejnosprávní či bezúplatné aktivity. Zákon o DPH ani zde nedává odpověď na otázku, zda má dodavatel aplikovat v uvedených případech standardní či zvláštní režim podle § 92e zákona o DPH, pokud je obec plátcem daně. Při troše snahy lze snad dojít k závěru, že (analogicky jako v § 9 odst. 3 zákona o DPH) se uplatní zvláštní režim vždy, přičemž obec přizná daň na výstupu, ale neuplatní nárok na odpočet daně na vstupu.

Výše nastíněné otázky však zákonem výslovně řešeny nejsou, ač by si to, vzhledem k částkám DPH, které jsou ve hře, a k frekvenci předmětných služeb, adresáti zákona zasloužili. Věřme, že daňová správa alespoň vydá informaci, která bude odpovědi obsahovat, a upozorňuji, že tyto odpovědi mohou být zcela odlišné, než jak v textu navrhuji.

3. Přechodné období

Do návrhu novely schváleného poslaneckou sněmovnou, bylo doplněno přechodné ustanovení, jehož snahou je stanovit postup pro případy, kdy ve „starém“ období (tj. r. 2011 a dříve) přijal poskytovatel stavebních prací zálohy, z nichž přiznal daň, přičemž datum zdanitelného plnění nastane až v období „novém“ (tj. r. 2012 a později). Základ daně uvádí poskytovatel na daňovém dokladu a stanoví jej ve výši rozdílu mezi celkovou cenou a již zaplacenými a jím zdaněnými zálohami. Z tohoto základu daně přizná daň odběratel v rámci uplatnění zvláštního režimu. Z přechodného ustanovení však už nevyplývá správný postup při přeplatku záloh. V úvahu připadá buď vrácení přeplatku včetně DPH dodavatelem s použitím § 42 (dobropis), což úplně neodpovídá textu zákona, nebo vrácení částky dodavatelem bez DPH s tím, že DPH na vstupu i výstupu vypořádá už odběratel sám (uvede záporné částky do příslušných řádků přiznání na vstupu i na výstupu). Z pohledu systému DPH, který je zákonem ustanoven, se zdá být logičtější druhá varianta. Z pohledu soukromoprávního je korektní varianta první – odběrateli by měl být vrácen přeplatek v plné výši.

4. Evidence

Už na jaře ukázala praxe u obchodů s odpady, jak náročné je sestavování výkazů, které jsou povinnou přílohou k daňovému přiznání. Současná pravidla totiž vyžadují takový typ údajů, který není v účetnictví ani jinde evidován a který dokonce nemusí být plátci ani znám (např. při dodání netříděného odpadu). Evidence se tedy zpracovávají většinou ručně a jde o práci zdlouhavou a časově náročnou. Vzhledem k tomu, o kolik vyšší je četnost stavebních služeb ve srovnání s obchodem s odpady a šrotem, lze snad doufat, že administrativa v oblasti stavebnictví bude nastavena jednodušeji. Tvůrci software by si navíc zasloužili dostat potřebné údaje dříve než v prosinci. Stát by si tím zajistil, že povinná příloha za leden 2012 bude zpracována a odevzdána včas a plátci nebudou kalkulovat s tím, že postih za její neodevzdání může být zanedbatelný (pořádková pokuta podle § 247 odst. 2 d. ř.).

5. Závěr

Je zřejmé, že jak plátci podnikající v oblasti stavebnictví, tak příjemci jejich služeb, postrádají v současné době informace a údaje, které budou ke správnému uplatňování DPH od r. 2012 potřebovat. Mnohé by uvítali již nyní, aby mohli novému režimu přizpůsobit například své programové vybavení. Nezbývá než doporučit sledování legislativního procesu a webových stránek daňové správy a doufat v zázrak, tj. ve včasné zveřejnění pokynu či informace daňové správy.