Problematikou účtování a vykazování nákladů vynaložených na pořízení cizích zdrojů financování, které se použijí na nákup nebo výstavbu aktiv, se zabývá standard IAS 23.
Navštivte seminář Překlopení účetní závěrky podle českých účetních předpisů na IFRS - analýza hlavních rozdílů, příprava zahajovací rozvahy, reporting - akce bonus v hodnotě 300 Kč.
Standard IAS 23 byl vydaný v roce 1993, účinnosti nabyl v roce 1995 a pro potřeby Evropské unie byl schválený nařízením č. 1725/2003.
Poznámka: V r. 2007 byla publikována novela uvedeného standardu. I když tato novela nabývá závaznou účinnost až od 1. 1. 2009, účetní jednotka má možnost uplatnit tento standard i dříve - za podmínky, že tuto skutečnost zveřejní. Druhou, do jisté míry formální podmínkou je, aby tuto novelu schválily orgány Evropské unie. Formálnost tohoto požadavku vyplývá z toho, že novela není v rozporu s původním zněním standardu IAS 23, jen některé věci zpřesňuje a ruší dosud přípustnou možnost náklady buď aktivovat, nebo je vykázat výsledkově.
V souladu se standardem IAS 23 se za náklady vynaložené na pořízení cizích zdrojů financování (borrowing costs) považují například úroky z bankovních úvěrů (včetně kontokorentního úvěru), amortizace ážia a disážia vznikající při pořízení cizích zdrojů financování, amortizace výdajů souvisejících s pořízením těchto zdrojů, finanční náklady, které byly vynaloženy v souvislosti s finančním pronájmem podle IAS 17, a také kurzové rozdíly (ve výši odpovídající úpravě úroků). Standard IAS 23 přináší ve své současné podobě dvě možnosti účtování a vykazování nákladů na pořízení cizích zdrojů financování:
1) základní postup, podle něhož by se tyto náklady neměly aktivovat; v takovém případě ovlivní výsledek hospodaření v čase vzniku;
2) alternativní přípustný postup, kdy by se měly náklady aktivovat do ocenění těch aktiv, jejichž pořízení je financováno z cizích zdrojů financování.
Poznámka: Novela standardu IAS 23 z roku 2007 základní postup ruší a původně alternativní postup (aktivace) uvádí jako jediný přípustný. Na druhé straně přináší možnost, aby účetní jednotka neuplatňovala standard IAS 23 (a tedy ani jinak nutnou aktivaci) v případě masově vyráběných zásob nebo v případe aktiv, která jsou přeceňována na reálnou hodnotu (např. biologická aktiva).
Do roku 2009 volitelně a od uvedeného roku povinně by se tedy měly aktivovat náklady na pořízení cizích zdrojů financování v případě tzv. kvalifikovaných aktiv, tedy těch, jejichž uvedení do provozuschopného stavu nebo stavu odpovídajícímu požadavkům prodeje trvá podstatně dlouho. Aktivovat se však nesmí náklady v případě finančních aktiv a zásob s krátkým výrobním cyklem.
Protože výše aktivovaných nákladů závisí jednak na úrokové sazbě pro pořízení cizích zdrojů financování a jednak na délce období, během něhož se aktivace provádí, upřesňuje standard oba tyto parametry:
A) za úrokovou se sazbu se použije:
- efektivní úroková míra toho úvěru, půjčky nebo jiného cizího zdroje financování, který slouží výlučně jen na krytí výdajů na pořízení nebo výstavbu souvisejícího aktiva,
- průměrná úroková míra těch zdrojů financování, které jsou během stanoveného období v určité výšce nesplacené; stanoví se jako vážený aritmetický průměr;
Poznámka: Pokud jsou výdaje na pořízení aktiva např. 60 000 € a 20 000 € je kryto účelovým úvěrem, který byl poskytnut na toto aktivum, potom se průměrná úroková míra vztahuje jen na rozdíl, tedy na 40 000 €.
B) začátek aktivace je vymezený momentem, v němž jsou poprvé splněny všechny tři následující podmínky (IAS 23.20):
- uskutečňují se činnosti vedoucí k pořízení aktiva a/nebo jeho uvedení do provozuschopného stavu odpovídajícího jeho předpokládanému využití,
- v souvislosti s těmito činnostmi vynakládá podnik výdaje (na pořízení práce, materiálu),
- vznikají náklady na pořízení cizích zdrojů financování (např. úroky).
- Činnosti se dočasně přeruší, a pokud jde o dočasné a významné přerušení, přeruší se během tohoto období i aktivace nákladů na pořízení cizích zdrojů financování.
- Činnosti se ukončí, protože aktivum je už v podstatě ve stavu odpovídajícímu jeho předpokládanému využití. V takovém případě se ukončí i aktivace nákladů na pořízení cizích zdrojů financování - a to nevratně.
- Pokud jsou všechny úročené cizí zdroje splacené, nevznikají náklady a není tedy ani potřebné je aktivovat.
