Základ daně při bezúplatném poskytnutí zboží nebo služby

Jak spočítat základ daně při bezúplatném poskytnutí zboží nebo služby Vám vysvětlí Olga Holubová...

Základ daně při bezúplatném poskytnutí zboží nebo služby

Za dodání zboží za úplatu se považuje bezúplatné poskytnutí zboží, vyřazení zboží z obchodního majetku plátce, vklad do společnosti, použití hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, nemá-li plátce nárok na odpočet, apod. Lze zjednodušit, že každé trvalé bezúplatné použití nebo poskytnutí zboží (resp. nemovitosti), u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, se pro účely zákona považuje za dodání úplatné. Výjimkou je poskytnutí reklamních předmětů, a po novele zákona i vzorků, v souvislosti s ekonomickou činností. Obdobně se posuzují i bezúplatně poskytnuté služby, pokud nesouvisejí s ekonomickou činností plátce a pokud byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Není-li poskytnutí služeb nebo dodání zboží v uvedených případech osvobozeno, je plátce povinen uplatnit daň na výstupu. V tomto ohledu se postupuje stejně před novelou i po novele zákona, a to podle ustanovení § 13 odst. 4 a § 14 odst. 3 ZDPH. Novela zákona účinná od 1. ledna 2009 však zásadně mění způsob stanovení základu daně.

Stav před novelou

Do konce roku 2008 byl základ daně stanoven podle § 36 odst. 6 ZDPH ve výši podle oceňovacích předpisů (zák. č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Takto stanovená hodnota byla považována za částku včetně daně, daň se tedy počítala shora.

Příklad
Plátce - fyzická osoba vyřadil z obchodního majetku starší počítač, u něhož při nákupu uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, s úmyslem používat jej nadále pouze pro soukromou potřebu. Počítač se ocení ke dni vyřazení a z takto stanovené hodnoty se vypočítá daň shora. K ocenění není třeba vlastnit znalecký posudek, i když jeho existence usnadní plátci dokazování, zejména je-li hodnota majetku vysoká.

Příklad
Plátce poskytl z dobročinných pohnutek bezúplatně službu - úpravu zahrady v domově důchodců. Protože uplatnil nárok na odpočet u hnojiv a sazenic a služba nijak nesouvisela s jeho ekonomickou činností, je povinen uplatnit daň na výstupu. Základem daně je hodnota služby stanovená dle oceňovacích předpisů po odečtu daně, daň se vypočte shora způsobem dle § 37 odst. 2 ZDPH.

Uvedený způsob výpočtu základu daně a daně je v příkrém rozporu se Směrnicí[1] i s judikaturou ESD., jak je z následující citace zřejmé:

„15. Mělo by být poznamenáno, že účelem článku 5(6) Šesté směrnice je zajistit rovné zacházení s osobou povinnou k dani, která použije zboží tvořící součást jejího obchodního majetku pro soukromé účely, a běžným spotřebitelem, který kupuje zboží stejného typu. V rámci sledování tohoto cíle zamezuje předmětné ustanovení osobě povinné, která mohla uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení tohoto zboží, v úniku ze zdanění daní z přidané hodnoty při vynětí zboží z obchodního majetku a použití pro soukromé účely a ve využití výhody, ke které není při srovnání s běžným spotřebitelem, jenž zboží kupuje s daní, oprávněna." ( C-20/91 de Jong)

Cílem uvedeného zdaňování je totiž vyrovnání podmínek konečného spotřebitele, jehož spotřeba pro soukromé účely je vždy zdaněna, na straně jedné a podmínek plátce, který by při absenci předmětného pravidla mohl spotřebovat majetek, u něhož uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, bez daně na straně druhé. Proto nemůže (až na jedinou výjimku, která není do ZDPH implementována) být základem daně objektivně zjištěná hodnota. Novelou zákona je ustanovení § 36 odst. 6 uvedeno do souladu se Směrnicí. Zákonodárce však nebyl při úpravách pečlivý natolik, aby novelizované ustanovení nevyžadovalo další upřesňující výklad.

Stav po novele zákona

Změněné ustanovení § 36 odst. 6 stanoví základ daně jako:

„a) pořizovací cenu zboží nebo obdobného zboží a pokud není pořizovací cena známa, celkové náklady vynaložené k okamžiku jeho dodání, pokud jde o

1. použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5,

2. použití majetku vytvořeného vlastní činností pro účely, kdy nemá plátce nárok na odpočet daně podle § 13 odst. 4 písm. b),

3. vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku podle § 13 odst. 4 písm. c),

4. přemístění zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 5, nebo o přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu podle § 13 odst. 6, nebo

5. přestavbu motorového vozidla podle § 13 odst. 4 písm. g),

b) výši celkových nákladů, pokud jde o

1. poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce podle § 14 odst. 3 písm. a) a § 14 odst. 4,

2. použití nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností podle § 14 odst. 3 písm. b), nebo

3. vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku podle § 14 odst. 3 písm. c)."

Bezúplatné dodání zboží

Chybný překlad Směrnice doslovně přepsaný do novelizovaného ustanovení zákona způsobuje, že k okamžiku dodání se dle zákona posuzuje pouze nákladová cena zboží, a nikoli cena pořizovací. V obdobných případech je nicméně třeba vycházet i z ostatních jazykových verzí Směrnice, zejména je-li evidentní, že pouze jedna jazyková mutace se liší v důsledku zřejmé chyby. Pak nelze dojít k jinému závěru, než že základem daně je pořizovací (resp. nákladová) cena, a to k datu vyřazení či darování.

Tuto poněkud zvláštní definici vysvětluje ESD v případu C-322/99 Fischer:

„80. Odkaz na pořizovací cenu stanovenou v okamžiku vynětí zboží z obchodního majetku se může jevit rozporuplným, když je zboží samozřejmě nakoupeno před svým vyřazením. Je nicméně převzat z aktuálního znění článku 11A odst. 1 písm. b) Šesté směrnice. Je nezbytné upřesnit, že je míněna zůstatková cena zboží v okamžiku jeho vyřazení."

Výkladem pojmu pořizovací cena souladným s komunitárním právem lze tak dojít k naprosto jednoznačnému a nepochybnému závěru, že základem daně při bezúplatném (trvalém) použití zboží mimo ekonomickou činnost nebo při jeho bezúplatném dodání je jeho zůstatková cena.

Příklad

Plátce vyřazuje stroj ze svého obchodního majetku. I když není účetní jednotkou a účetní odpisy nesleduje, měl by pro účely DPH stanovit v okamžiku vyřazení celkovou životnost stroje a poměrnou část původně uplatněné daně na vstupu, která se váže k období následujícího použití stroje pro soukromou potřebu, státu vrátit. Obdobně bude plátce postupovat také tehdy, jestliže vyjme z obchodního majetku tzv. drobný majetek, který se obvykle neodepisuje. Nelze tedy pro daný účel posoudit tento majetek jako spotřebovaný s nulovou zůstatkovou cenou, je-li v okamžiku vyřazení či darování ještě funkční.

Příklad

Plátce - velkoobchod se sportovními potřebami daroval škole zásoby - kopací míče, při jejichž nákupu uplatnil nárok na odpočet. Základem daně bude pořizovací cena těchto zásob, protože jsou nové a k žádnému opotřebení nedošlo.

Příklad

Cukrářka - plátce daně darovala vlastnoručně vyrobené dorty do tomboly. U surovin a energií použitých k jejich výrobě uplatnila nárok na odpočet daně. Základem bude výše celkových nákladů vynaložených na výrobu dortu.

Plátci si budou muset začít zvykat na to, že zákon nedává vždy jednoznačný návod, jak postupovat, a že mnohdy je nejspolehlivějším vodítkem pouze základní princip, kterým je v oblasti DPH princip neutrality stručně vyjádřený v čl. 1 Směrnice a mnohokrát precizovaný Soudním dvorem. Ani daňové správě nezbude nic jiného, než tato pravidla respektovat.

Ustanovení § 36 odst. 6 písm. a) se použije pro stanovení základu daně rovněž i při vydání vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžní formě, při použití majetku vytvořeného vlastní činností v případech, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně, při přemístění majetku do/z jiného členského státu či při přestavbě motorového vozidla. Těžko lze vysvětlit, proč zákonodárce neukládá jeho aplikaci při vkladech majetku, při bezúplatném přenechání majetku při vypořádání sdružení bez právní subjektivity nebo při směně majetku. Přesto se domnívám, že i v těchto ostatních případech se uvedené ustanovení použije, neb zákon jinou možnost nedává.

Služby poskytnuté bez úplaty

Při bezúplatném poskytnutí služeb, v souvislosti s nimiž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu a které nesouvisejí s ekonomickou činností, se stanoví základ daně ve výši celkových nákladů (§ 36 odst. 6 písm. b) ZDPH). I když ustanovení není samo o sobě sporné či obtížně vyložitelné, může způsobit plátcům těžkosti při vyčíslení těchto nákladů. To bude nejsložitější v případech, kdy služba spočívá v bezúplatném dočasném poskytnutí majetku k využití.

Příklad

Plátce poskytl automobil, u něhož uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, svému zaměstnanci i pro soukromé účely. Jedná se poskytnutí služby podle § 14 odst. 4 písm. a) a plátce, aby zjistil základ daně, musí vyčíslit výši celkových nákladů vynaložených na tuto službu. Bude muset vzít v úvahu jak životnost a celkovou cenu vozidla, tak vedlejší náklady související s údržbou a opravami, a z těchto údajů vypočítat poměrnou část vztahující se pouze k soukromému použití.

Příklad

Plátce daně, který provozuje hotel, poskytl zdarma ubytování manželce společníka. Vzhledem k tomu, že u souvisejících nákladů uplatnil nárok na odpočet daně, je bezúplatná služba považována pro účely DPH za úplatnou a plátce musí uplatnit daň na výstupu (§ 14 odst. 4 písm. b). Základem daně jsou celkové náklady vynaložené na tuto službu. V nich by měly být zahrnuty jak materiálové, tak mzdové a režijní náklady (náklady na vyprání ložního prádla, úklid pokoje, elektřinu, vodu, šampon, toaletní papír a mýdlo, atd.). Pro tyto účely by měl mít plátce zpracovanou jejich kalkulaci, která bude podkladem pro stanovení základu daně.

Příklad

Plátce daně - poskytovatel software a IT služeb poskytl bezúplatně své služby základní škole. Náklady na služby představovaly z 90 % mzdy a z 10 % výdaje na materiál, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Základem daně budou celkové náklady na poskytnutou službu včetně mzdových nákladů.

Obdobně bude plátce postupovat při vydání vypořádacího podílu v nepeněžní formě (např. práva, licence, software, apod.) a při použití nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností v případech, kdy nemá nárok na odpočet. Výčet situací, v nichž se základ daně podle § 36 odst. 6 ZDPH stanoví, nezahrnuje směnu, vypořádání majetku ve sdružení, ani použití nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností, nemá-li plátce nárok na odpočet daně. Je otázkou, co bylo záměrem zákonodárce, když uvedené případy pod § 36 odst. 6 nezahrnul. Důvodová zpráva v tomto ohledu mlčí. Plátce nicméně nemá jinou možnost, než i v těchto případech předmětné ustanovení uplatnit.

[1] Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty