Změny bilanční politiky, opravy chyb a změny účetních předpokladů podle IFRS (IAS 8 a IAS 10)

Údaje pro sestavení a prezentaci účetní závěrky je třeba uvádět alespoň za dvě po sebe jdoucí účetní období, aby mohly sloužit pro posouzení a vývoj finanční situace.

Chcete-li se seznámit s analýzou hlavních rozdílů mezi IFRS a českými předpisy? Navštivte seminář Překlopení účetní závěrky podle českých účetních předpisů na IFRS - analýza hlavních rozdílů, příprava zahajovací rozvahy, reporting - akce bonus v hodnotě 300 Kč, kterým Vás provede Ing. Radka Loja, FCCA.

Jedním ze základních pravidel uplatňovaných při sestavování a prezentaci účetní závěrky podle mezinárodních standardů IAS/IFRS je uvádění údajů alespoň za dvě účetní období. Důvodem je snaha o to, aby měli finanční analytici, vlastníci, bankéři a jiní uživatelé účetních dat možnost posoudit vývoj finanční situace (včetně peněžních toků) a ekonomických výsledků daného podniku. To však v první řadě vyžaduje, aby byly tyto informace (za oba roky) získávány porovnatelným způsobem. Jak však postupovat v případě, že se účetní jednotka rozhodne uskutečnit v bilanční politice nějaké změny, nebo (jak se nezřídka stává) dojde ke změně předpisů a následně i způsobu účtování a oceňování? Požadavek porovnatelnosti informací by v takovém případě byl ohrožen. Právě za účelem řešení uvedené skupiny problémů byl vydán standard IAS 8 (přijatý v roce 1993, naposledy novelizovaný v prosinci 2003). Uvedený standard se zabývá:

• změnami bilanční politiky;
• změnami původních účetních předpokladů;
• opravami účetních chyb, které by mohly mít dopad na porovnatelnost údajů za různá období, která jsou prezentovaná v účetní závěrce (např. informace běžného a bezprostředně předcházejícího účetního období).

Bilanční politikou rozumí standard IAS 8 specifické zásady, východiska, pravidla a postupy, které účetní jednotka využívá při sestavování a prezentaci účetní závěrky. Bilanční politika (angl. accounting policies) tedy obsahuje pravidla pro oceňování majetku a dluhů/závazků (resp. výpočet nákladů a výnosů) a také pravidla pro jejich účtování a vykazování (spolu s náklady, výnosy a peněžními toky). Je jasné, že účetní jednotka by neměla tato pravidla příliš často měnit - jinak se zpochybní hodnota účetních informací. Standard IAS 8 proto v ustanovení 13 uvádí, že pro určitou kategorii aktiv (resp. závazků, vlastního jmění, nákladů a výnosů) by se zásady bilanční politiky měly uplatňovat konzistentně (tedy ve všech obdobích stejně). Jedinými výjimkami jsou situace, kdy ke změně těchto zásad došlo v důsledku:

• vydání nového standardu nebo interpretace (nebo jejich novelizace); nebo
• samostatného rozhodnutí účetní jednotky; tato výjimka je však přípustná jen tehdy, pokud jejím výsledkem budou spolehlivější a relevantnější informace o finanční situaci (tedy o aktivech, dluzích a vlastním jmění), ekonomických výsledcích (tedy o nákladech a výnosech) a peněžních tocích.

V případě změn zásad bilanční politiky předpisuje standard jejich zaúčtování: a) retrospektivně (tedy tak, jako kdyby se nová zásada bilanční politiky uplatňovala vždy); v takovém případě se upraví počáteční stav příslušných položek aktiv, dluhů/závazků a vlastního jmění za nejstarší období prezentované v účetní závěrce, od něhož je možné nepřetržitě sledovat vliv této změny (pokud se například prezentuje účetní závěrka obsahující údaje za roky 2003 - 2005 a není možné stanovit dopad této změny na rok 2003, upraví se příslušné stavy v r. 2004); nebo b) perspektivně (tedy od momentu, v němž se o změně rozhodlo; to znamená, že není potřeba upravovat předcházející stavy). O tom, zda má účetní jednotka postupovat v případě změny zásad bilanční politiky retrospektivně nebo perspektivně, rozhodují i okolnosti:

• pokud je změna vyvolána novým standardem (interpretací), postupuje se v souladu s přechodnými ustanoveními;
• pokud přechodná ustanovení chybějí, ale je možné stanovit dopad změn na některá prezentovaná předcházející období, postupuje se perspektivně od toho období, od kterého je možné tyto vlivy posuzovat nepřetržitě;
• pokud přechodná ustanovení chybějí a je možné stanovit dopad změn za všechna prezentovaná předcházející období, postupuje se retrospektivně.

Poznámka:
IAS 8 obsahuje i samostatnou výjimku týkající se změny ohodnocování dlouhodobých aktiv (z pořizovacích nákladů na objektivní/reálnu hodnotu). Podle IAS 8.17 se v tomto případě postupuje v souladu se standardem IAS 16 (v případě hmotných aktiv), resp. IAS 38 (v případě nehmotných aktiv). V obou případech to znamená, že se o změně bude účtovat perspektivně. V případě změn účetních předpokladů (které se týkají například východisek, na jejichž základě se stanovuje hodnota aktiv nebo výšky závazků - například v případě odpisované budovy) by měla účetní jednotka postupovat takto:

• dopad změn vykázat perspektivně; v čase, kdy ke změně dojde (resp. i v následujících obdobích, pokud se jich bude týkat) se budou vlivy změny účtovat s dopadem na výsledek hospodaření.

V případě oprav účetních chyb by měla účetní jednotka postupovat tak, že v účetní závěrce běžného období opraví údaje za ta předcházející období, v nichž se chyba vyskytovala. V případě, že vznikla chyba v období, které už není v účetní závěrce zobrazené (například pokud účetní závěrka obsahuje údaje jen za dvě období, sestavuje se za rok 2004 a chyba vznikla v r. 2000), měla by účetní jednotka upravit počáteční stav aktiv, dluhů/závazků a vlastního jmění vykázaných v roce 2003.